Изх. № 24-39-172
Дата: 29. 12. 2022 год.
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;
ЗКПО,§ 1, т. 34 от ДР на ЗКПО;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 6, ал. 12.
ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурително законодателство при предоставяне на безплатна храна на основание Наредба № 11 от 21.12.2005 г. за определяне на условията и реда за осигуряване на безплатна храна и/или добавки към нея (Наредба № 11) и социални разходи по смисъла наЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-39-172/06.10.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Ръководството на "М..... С...." ЕАД има намерение да предостави на работниците и служители социални придобивки в натура под формата на "поевтиняване на храна"
На територията на завода има изградена кухня със столова, стопанисвана от друго дружество. Приблизително половината от назначените по трудово правоотношение лица са заети пряко в непрекъсваем производствен процес. На основание чл. 2, ал. 2, т. 3 от Наредба № 11 тези работници получават безплатна храна, която в момента е лимитирана до 3,20 лв. на смяна.
Ръководството на завода обмисля да предостави храна и на останалите работници/служители на дружеството, т.е. всички, които са назначени по трудов договор, вкл. и по договор за управление и контрол (наети лица), да получават поевтиняване на храната в размер на 5 лв. на отработен ден. Дружеството ще заплаща стойността на консумираната от персонала храна до лимита, а стойността на храната над лимита се заплаща директно от работещия на дружеството, стопанисващо стола.
Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Социален разход ли е по смисъла на ЗКПО предоставената социална придобивка (безплатна храна в размер на 5 лева за отработен ден на работниците/служителите, които не са заети пряко в производствения процес), като се отчете и фактът, че на останалия персонал на завода (заетите лица в непрекъсваемия производствен процес) се предоставя само храна по Наредба № 11 в същия размер - 5 лева за отработена смяна?
- Има ли основание да не се начисляват социални и здравни осигуровки върху стойността на "поевтиняване на храната" и да не се облага тази стойност с данък върху доходите по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По отношение на данъчното законодателство:
На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите.
От определението за "социални разходи, предоставени в натура", дадено в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и условията на част четвърта от ЗКПО "Данък върху разходите".
Според разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса за труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От цитираното определение следва да се разграничат две хипотези. Първата е свързана с това дали са налице социални разходи, а втората - ако са налице, дали са предоставени в натура.
Едно от изискванията, поставено в разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки, предвиден в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, считам, че след като редът за предоставянето им е определен от ръководството на предприятието (както е в конкретния случай), изискването на цитираната разпоредба е изпълнено.
Според чл. 294 от КТ работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд. Това означава, че социалната придобивка "поевтиняване на храната" попада в обхвата на чл. 294 от КТ.
Видно от представените факти в запитването, паричните взаимоотношения относно сумите за "поевтиняване на храна" ще са между предприятието-работодател и предприятието-доставчик на храна, т.е. не са налице парични взаимоотношения между работодателя и работниците/служителите.
Друго изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице - работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица.
Видно е, че дефиницията на понятието "социални разходи" обхваща всички наети от предприятието лица като не изключва тези от тях, които получават безплатна храна на основание чл. 285 от КТ. Трудовото законодателство вменява на работодателите чрез нормата на чл. 285, ал. 1 от КТ задължително осигуряване на безплатна храна и/ или добавки към нея на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда. Наредба № 11 е приета на основание чл. 285, ал. 2 от КТ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от посочената наредба право на безплатна храна и/или добавки към нея имат работниците и служителите, работещи при условията на специфичен характер и специфична организация на труда, изчерпателно изброени в чл. 2 и то само за дните, когато работят при тези условия. Необходимо е да се отбележи, че тези разходи за храна представляват разходи по смисъла на чл. 11 от ЗКПО - разходи, определени като задължителни с нормативен акт (чл. 285, ал. 1 от КТ), които се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите. На основание чл. 24, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, предоставени в натура по чл. 285 от КТ.
Във връзка с цитираните разпоредби може да се обобщи, че е нормативно допустимо едновременно получаване от едни и същи лица на безплатна храна (спазвайки изискванията на чл. 285 от КТ) и на социални придобивки (поевтиняване на храната в размер на 5 лв. на отработен ден), тъй като двете правни норми действат независимо една от друга. Освен това има възможност за избор между алтернативни социални придобивки с еднаква/съпоставима стойност (вместо "поевтиняване на храна"), което също не противоречи на изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
В разглеждания случай доколкото става ясно от така поставения въпрос, работодателят ще осигури "поевтиняване на храна" и за наетите в предприятието лица, за които не е задължен да осигурява безплатна храна на основание чл. 285 от КТ, но размерите ще бъдат различни спрямо заетите пряко в непрекъсваемия производствен процес. Това означава, че няма да е изпълнено изискването за общодостъпност, което прави прилагането на чл. 204, ал. 1, т. 2 и следващите относими към нея норми неприложими.
Когато разходите за "поевтиняване на храна" не могат да бъдат определени като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на определението, дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за физическите лица ще представляват облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съгласно посочената разпоредба облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.
По отношение на осигурителното законодателство:
Съгласно чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.
Съгласно чл. 6, ал. 14 от КСО елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). В разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Съответно, в чл. 2, ал. 2 и 4 от същата се посочват средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.
Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствено изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО. Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване (СБКО) на работниците и служителите следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Начинът на използването на средствата за СБКО се определя с решение на Общото събрание на работниците и служителите, съответно в Колективен трудов договор. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели.
Съгласно текста на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития. Както бе посочено по-горе сумите за "поевтиняване на храна" ще се предоставят на наетите лица в различен размер. Под "поевтиняване на храна" следва да се има предвид консумираното количество храна от всеки работник или служител, в зависимост от неговите потребности, а не определянето на конкретна сума за всички лица, както е в конкретния случай - 5,00 лв. на човек. Доколкото е видно от запитването, организираното от дружеството хранене не попада в хипотезата на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ, предвид обстоятелството, че същото няма да извършва разходи за издръжка на работнически стол, както и за поевтиняване на храната в него, а ще предоставя храна в натура пряко на всеки работник или служител независимо, че заплащането ще се извършва срещу фактура на фирмата, предоставяща услугата.
В случай, че за посочения разход (поевтиняване на храната) бъде взето решение на Общото събрание на работниците и служителите, или в Колективен трудов договор, приложима е разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО, съответно чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, т.е. като социален разход се дължат осигурителни вноски.
Предвид изложеното и с оглед на така описаната фактическа обстановка считам, че предоставените средства не попадат в хипотезата на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ. Същите са елемент на брутното трудово възнаграждение, съответно осигурителен доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В писмено запитване е изложена следната фактическа обстановка:
Ръководството на "М..... С...." ЕАД възнамерява да предостави на работниците и служителите социални придобивки в натура под формата на "поевтиняване на храна". На територията на завода има изградена кухня със столова, стопанисвана от друго дружество. Приблизително половината от наетите по трудово правоотношение лица са заети пряко в непрекъсваем производствен процес. На основание чл. 2, ал. 2, т. 3 от Наредба № 11 тези работници получават безплатна храна, която към момента е лимитирана до 3,20 лв. на смяна.
Ръководството на завода обмисля да предостави храна и на останалите работници/служители на дружеството, т.е. всички лица, назначени по трудов договор, включително и по договор за управление и контрол (наети лица), да получават поевтиняване на храната в размер на 5 лв. на отработен ден. Дружеството ще заплаща стойността на консумираната от персонала храна до този лимит, а стойността на храната над лимита ще се заплаща директно от работещия на дружеството, което стопанисва стола.
Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Социален разход ли е по смисъла на ЗКПО предоставената социална придобивка (безплатна храна в размер на 5 лева за отработен ден на работниците/служителите, които не са заети пряко в производствения процес), като се отчете и фактът, че на останалия персонал на завода (заетите лица в непрекъсваемия производствен процес) се предоставя само храна по Наредба № 11 в същия размер - 5 лева за отработена смяна?
Въпрос 2: Има ли основание да не се начисляват социални и здравни осигуровки върху стойността на "поевтиняване на храната" и да не се облага тази стойност с данък върху доходите по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се излагат следните съображения:
По отношение на данъчното законодателство
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и на лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), се облагат с данък върху разходите.
В § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО е дадено определение за "социални разходи, предоставени в натура". От това определение се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени социални придобивки да се третират по реда и условията на част четвърта от ЗКПО "Данък върху разходите".
Съгласно § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
От това определение следва да се разграничат две хипотези:
- дали са налице социални разходи;
- ако са налице, дали са предоставени в натура.
Едно от изискванията, поставено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. Поради алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки, предвиден в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, когато редът за предоставянето им е определен от ръководството на предприятието (както е в конкретния случай), изискването на тази разпоредба се счита за изпълнено.
Съгласно чл. 294 от КТ работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите организирано хранене, съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд. От това следва, че социалната придобивка "поевтиняване на храната" попада в обхвата на чл. 294 от КТ.
От изложените факти в запитването е видно, че паричните взаимоотношения относно сумите за "поевтиняване на храна" ще са между предприятието - работодател и предприятието - доставчик на храна, т.е. не са налице парични взаимоотношения между работодателя и работниците/служителите.
Друго изискване, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице - работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност.
Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, от размера на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Поради това стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица.
Дефиницията на понятието "социални разходи" обхваща всички наети от предприятието лица и не изключва тези от тях, които получават безплатна храна на основание чл. 285 от КТ.
Съгласно чл. 285, ал. 1 от КТ трудовото законодателство задължава работодателите да осигуряват безплатна храна и/или добавки към нея на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда. Наредба № 11 е приета на основание чл. 285, ал. 2 от КТ. Съгласно чл. 4, ал. 1 от Наредба № 11 право на безплатна храна и/или добавки към нея имат работниците и служителите, работещи при условията на специфичен характер и специфична организация на труда, изчерпателно изброени в чл. 2, и то само за дните, когато работят при тези условия.
Тези разходи за храна представляват разходи по смисъла на чл. 11 от ЗКПО - разходи, определени като задължителни с нормативен акт (чл. 285, ал. 1 от КТ), които се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите.
На основание чл. 24, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на безплатната храна и/или добавки към нея, предоставени в натура по чл. 285 от КТ.
Въз основа на цитираните разпоредби се обобщава, че е нормативно допустимо едновременното получаване от едни и същи лица на безплатна храна (при спазване на изискванията на чл. 285 от КТ) и на социални придобивки (поевтиняване на храната в размер на 5 лв. на отработен ден), тъй като двете правни норми действат независимо една от друга.
Освен това съществува възможност за избор между алтернативни социални придобивки с еднаква/съпоставима стойност (вместо "поевтиняване на храна"), което също не противоречи на изискванията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
В разглеждания случай, доколкото става ясно от поставения въпрос, работодателят ще осигури "поевтиняване н...
Извод: В частта до прекъсването на текста НАП приема, че "поевтиняването на храната" при описаните условия попада в обхвата на социалните разходи по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, че задължителната храна по чл. 285 от КТ и социалните придобивки по чл. 294 от КТ са самостоятелни режими, които могат да се прилагат едновременно, и че разходите за храна по Наредба № 11 са задължителни разходи по чл. 11 от ЗКПО, които не се облагат с данък върху разходите и не се включват в облагаемия доход по чл. 24, ал. 2, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ.
