НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на електронни услуги при продажба на дигитални продукти чрез платформа и собствен уебсайт

ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-20/30.01.2024 г. относно прилагането на разпоредби на ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството извършва търговска дейност чрез електронен интерфейс-онлайн платформа Etsy. Същото е регистрирано по ЗДДС в България и не извършва физически продажби. Дружеството продава дигитални изображения (илюстрации), създадени и/или допълнително обработени лично от собственика, на физически лица в Европейския съюз и извън него. Изображенията (илюстрациите) пристигат при клиентите под формата на PDF файл, който те свалят от платформата Etsy. В запитването се цитират част от общите условия на електронния интерфейс Etsy, а именно:

"Etsy събира и плаща ДДС върху дигиталните изделия, купувани от купувачи, намиращи се в определени държави.

Ако продавате дигитални изделия, независимо къде се намира Вашият магазин, на купувачите в Австралия, Беларус, Чили, ЕС, Грузия, Исландия, Индия, Индонезия, Кения, Малайзия, Мексико, Молдова, Нова Зеландия, Норвегия, Русия, саудитска Арабия, Сърбия, Сингапур, Южна Африка, Южна Корея, Швейцария, Тайван, Тайланд, Турция, Украйна, Обединените арабски емирства или Виетнам ще бъде начислен ДДС.

При всички случаи Etsy събира ДДС, платен от купувача, и го плаща на съответните данъчни органи. Продавачите нямат отговорност да добавят ДДС към цените на своите дигитални продукти."

Поставени са следните въпроси:

1. Трябва ли продажбите, които се извършват извън Европейския съюз да бъдат облагани с ДДС?

2. Трябва ли продажбите, които се извършват в Европейския съюз да бъдат облагани с ДДС?

3. Ако дружеството реши да продава същите продукти извън електронен интерфейс (например в собствен уебсайт), трябва ли продажбите извън Европейския съюз да бъдат облагани с ДДС?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство изразявам следното становище:

По смисъла на чл. 8 услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно чл. 9, ал 1 от закона доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

В § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС законодателят е дал легална дефиниция на понятието "услуги, извършени по електронен път".

По смисъла на цитираната разпоредба "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност са посочени следните услуги:

1) доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;

2) доставка и осъвременяване на софтуер;

3) доставка на образи, текст и информация и предоставяне на база данни;

4) доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;

5) доставка на дистанционно обучение.

Съгласно чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано- предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. В параграф 2 е указано, че параграф 1 обхваща в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер.

За да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;

2. да се доставя автоматизирано;

3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Предвид гореизложеното и посоченото в запитването, може да се направи извод, че извършваните от дружеството доставки на права на достъп чрез интернет до дигитални продукти, разработени от дружеството, попадат в обхвата на понятието "услуги, извършени по електронен път". В този случай от съществено значение за данъчното третиране за целите на данъка върху добавената стойност е да се определи кое е лицето-доставчик на услугата, предоставяна на крайния потребител, във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител. За тази цел следва да се имат предвид правилата, въведени с Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

С разпоредбата на чл. 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 е въведена оборима презумпция, съгласно която, когато услуги, извършвани по електронен път, се доставят чрез далекосъобщителна мрежа, интерфейс или портал като пазар за приложения, за целите на прилагането на чл. 28 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че данъчно задълженото лице, което участва в доставката, действа от свое име, но за сметка на доставчика на тези услуги, освен в случаите, когато този доставчик е изрично посочен като доставчик от въпросното данъчно задължено лице и това е отразено в условията по договора между страните. Тази презумпция означава, че при всяка доставка във веригата на доставки между доставчик на електронни услуги и крайния потребител се приема, че всеки посредник лично е получил и доставил по-нататък по веригата електронната услуга.

Член 9а на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 предвижда, че тази презумпция може да бъде оборена от посредник при определени условия. Това означава, че ако даден посредник обори презумпцията, вече не се счита, че той получава и предоставя по-нататък услугата.

Условията за извършване на оборването са изброени в края на член 9а, параграф 1 и са доразвити във втората и третата алинея на същата разпоредба. Съгласно посочената разпоредба, презумпцията се прилага, освен ако не е оборена от данъчно задължено лице, участващо в доставката, което изпълнява всички изброени условия:

1) доставчикът на услугата е изрично посочен като доставчик от данъчно задълженото лице, участващо в доставката, което означава, че:

а) във фактурата, издадена или предоставена от всяко данъчно задължено лице, участващо в доставка на услуги, извършвани по електронен път, трябва да се посочват тези услуги и доставчикът на тези услуги;

б) в сметката или квитанцията, издадени или предоставени на клиента, трябва да се посочват услугите, извършвани по електронен път и доставчикът на тези услуги.

в) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава разходите да се фактурират на крайния получател - това означава например, че порталът не е отговорен за плащането между крайния получател и собственика на съдържанието на приложението; и

г) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не разрешава доставка - това означава, че доставката на приложението от собственика на съдържанието чрез портала не се разрешава от портала; и

д) данъчно задълженото лице, което участва в доставката, не определя общите условия и реда на доставката - това означава например, че условията на продажбата на дадено приложение чрез портала не се определят от портала; и

2) това е отразено в условията по договора- всички букви от а) до д) от т. 1 трябва да бъдат отразени в условията по договора, например между портала и собственика на съдържанието на приложението. Ако това не е така, оборването на презумпцията не може да се осъществи.

Ако тези условия са изпълнени за всеки посредник във веригата, презумпцията в член 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 се счита, че е оборена и собственикът на съдържанието на приложението е доставчик на услугите, предоставяни на крайния потребител, независимо от доставките на посредниците във веригата на доставки. Това означава, че собственикът на съдържанието на приложението като доставчик на услуги, извършвани по електронен път, е този, който отговаря за определяне мястото на изпълнение на доставката и за данъка върху добавената стойност за услугата, предоставена на крайния потребител.

Важно е да се подчертае, че когато се извършва преценка относно третирането на казуса съобразно посоченото по-горе, тази преценка следва да бъде извършена, както въз основа на условията по договора, така и предвид фактическото положение.

За да се определи правилно къде е мястото на изпълнение на доставка на услуги, е необходимо да се установи и статутът на получателя на доставката.

Както в ЗДДС, така и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице (ДЗЛ) или данъчно незадължено лице (ДНЗЛ). Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл. 18, параграф 1 - 3 от Регламент № 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

По силата на чл. 18, параграф 1 от Регламент № 282/2011, освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно задължено лице:

а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с чл. 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност.

б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В аспекта на цитираната норма, друго доказателство, че получателят е данъчно задължено лице би могло да бъде например идентификационен номер, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължени лица.

На основание чл. 18, параграф 2 от Регламент № 282/201 доставчикът на услуги, извършвани по електронен път може да счита клиент, установен в Общността, за данъчно незадължено лице, ако този клиент не му е съобщил своя индивидуален идентификационен номер по ДДС.

В разпоредбите на чл. 18, параграф 3, б. "а" и б. "б" от Регламент № 282/2011, са регламентирани доказателствата, с които да се удостовери дали получателят на услугите, установен извън Общността, има статут на данъчно задължено лице.

В контекста на всичко изложено дотук в настоящия случай са възможни две хипотези:

1.Въз основа на посоченото, ако не е оборена презумпцията на чл. 9а, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 се счита, че дружеството е доставчик на услуга, а получател е данъчно задължено лице - съответната платформа.

В този случай, за определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството и платформата - данъчно задължено лице би била приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. В този случай извършената от дружеството доставка на услуга по електронен път с получател съответната платформа - фирма с валиден ДДС номер в държава членка или данъчно задължено лице от трета държава, е с място на изпълнение извън територията на страната. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството не възниква задължение за начисляване на данък.

2.Ако се обори презумпцията, следва да се счита, че дружеството е доставчик на услуга към крайния клиент, който може да е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

В запитването е уточнено, че крайните клиенти са данъчно незадължени лица.

За определяне на мястото на изпълнение на доставката между дружеството и крайния потребител - данъчно незадължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС - това е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Когато получатели по осъществените доставки на услуги, извършвани по електронен път са данъчно незадължени лица, чието местоположение е извън Общността, то по силата чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на същите и извън територията на страната. На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.

Съгласно чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, чл. 21, ал. 6 не се прилага, когато едновременно са налице следните условия:

- доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

- услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в друга държава членка, различна от държавата на доставчика и

- общата стойност без ДДС на доставките не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът.

Мястото на изпълнение на доставките при изпълнение на горните услуги е на територията на страната (чл. 20б, ал. 2 от ЗДДС).

В този случай до достигане прага от 10 000 евро, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 12 от с. з. за тези доставки следва да се начисли 20% ДДС. Място на изпълнение на доставката, с която се надхвърля този праг през съответната година се определя по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, т.е. там, където е установен клиентът. На основание чл. 158, ал. 6 от ЗДДС данъчната ставка на доставките е приложимата ставка в държавата членка по потребление. Дружеството следва да се регистрира за режим в Съюза в страната или по ДДС в държавата членка на клиента.

Важно е да се има предвид, че в ЗДДС за доставки на услуги, извършвани по електронен път с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект, е предвиден специален режим, наречен "режим в Съюза". Прилагането на този режим не е задължително, като правото на избор е предоставено на доставчика.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.