Изх. № 26-ф-42
Дата: 14.03.2016 год.
ЗКПО, чл. 119, ал. 2;
ЗКПО, чл. 120, ал. 2;
ЗКПО, чл. 124, ал. 2;
ЗКПО, чл. 139;
ТЗ, чл. 15.
ОТНОСНО: Данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 от Търговския закон (ТЗ)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № 26-Ф-42/24.02.2016 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Дружество "А" е залогодател на търговско предприятие във връзка с договор за заем. Поради неизпълнение на задълженията по договора за заем от "А", заложният кредитор дружество "Б" пристъпва към принудително изпълнение и предприема публична продан на заложеното предприятие. В тази връзка "Б" сключва договор за покупко-продажба на предприятие по смисъла на чл. 15 от ТЗ с дружество купувач. По силата на договора цената на сделката се изплаща на части, като собствеността се прехвърля след плащането на последната вноска от страна на купувача. Към настоящия момент - месец февруари 2016 г. цената на сделката е изплатена изцяло.
Сделката по покупко-продажбата на предприятието е изповядана пред нотариус през 2015 г. След изповядването всички изискуеми от приложимия закон документи са представени за заявяване на вписването на сделката по партидите на отчуждителя и правоприемника в търговския регистър. На основание чл. 19, ал. 5 от Закона за търговския регистър регистърното производство е спряно и към датата на подаване на запитването вписването на сделката не е осъществено.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. За целите на ЗКПО следва ли да се приеме, че сделката поражда данъчни последици за страните, респективно как следва да бъде отразена за счетоводни и данъчни цели?
2. Дълготрайните активи следва ли да бъдат отписани от данъчния амортизационен плана на дружество "А" и да бъдат отразени в данъчния амортизационен план на придобиващото дружество купувач?
3. Как следва да се отчитат и третират за данъчни цели приходите и разходите, реализирани от сделката по чл. 15 от ТЗ от момента на нотариалното изповядване на сделката до датата на вписването в търговския регистър?
4. В случай че активите и пасивите, включени в съвкупността на търговското предприятие на "А", не се прехвърлят в дружеството купувач до датата на вписване в търговския регистър, следва ли за тях да се прилагат разпоредбите на чл. 139 от ЗКПО и сл.?
5. Как следва да бъдат оформени взаимоотношенията между дружество "А" и дружеството купувач, така че да са изпълнени всички изисквания на ЗКПО, при положение че сделката не е вписана в търговския регистър?
6. Как следва да се оформят взаимоотношенията на двете дружества - отчуждител и правоприемник, с персонала от датата на нотариалното изповядване на сделката до датата на вписването ѝ в Търговския регистър и в кое от двете дружества ще се считат за валидно сключени и действащи, с оглед признаване на разходите за персонала за данъчни цели?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
Търговското предприятие представлява обособен комплекс от права, задължения и фактически отношения, възникнали в резултат на осъществяваната от търговеца дейност. Същото може да бъде обект на различни сделки. В ТЗ изрично е предвидена възможността то да бъде прехвърляно. Прехвърлянето подлежи и на вписване в търговския регистър по партидата и на отчуждителя, и на правоприемника. В случай че със сделката се прехвърля недвижим имот или вещно право върху такъв, договорът се вписва и в службата по вписванията по местонахождение на имота.
По силата на чл. 288 от ТЗ за неуредените с този закон положения за търговските сделки се прилагат разпоредбите на гражданското законодателство. Съгласно чл. 24, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, намиращ в случая субсидиарно приложение, при договори за прехвърляне на собственост и за учредяване или прехвърляне на друго вещно право върху определена вещ, прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. По силата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.
Доколкото при прехвърляне на предприятие се прехвърля собствеността върху всички вещи, вземания и задължения на предприятието в тяхната съвкупност, следва да се приеме, че ако няма противна уговорка между страните по договора, собствеността е прехвърлена при сключването на договора в изискуемата за това форма (писмена с нотариална заверка на подписите) по силата на самия договор, т. е. същият има вещноправно действие. Това е така, тъй като независимо че в тази съвкупност може да има родово определени вещи, прехвърля се собствеността на всички тях и не е необходимо тяхното отделяне, съответно предаване, за да се извърши така наречената концентрация и да се породи вещното действие на продажбата.
Вписването на продажбата на предприятието в търговския регистър, по аргумент на чл. 7, ал. 2 от Закона за търговския регистър, има оповестително действие спрямо трети лица, но не конститутивно такова. Поради това следва да се приеме, че продажбата на предприятието е произвела прехвърлителното си действие на съответната дата, на която съгласно договора е предвидено да се прехвърли собствеността.
Определянето на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО се базира на счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели с конкретно посочени счетоводни приходи, разходи и други суми. В този смисъл отразяването на сделката за счетоводни цели е определящо за данъчното третиране при прехвърляне на предприятие. С оглед на това, че Национална агенция за приходите не разполага с правомощие да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство, най-общо може да се отбележи, че в счетоводното законодателство сделката по прехвърляне на предприятие се разглежда като бизнескомбинация. Тъй като от запитването не става ясно коя е приложимата счетоводна база от дружеството купувач, ще се позовем на Националните счетоводни стандарти.
Съгласно т. 3.6 от СС 22 "Отчитане на бизнескомбинации" придобиване, при което придобитото предприятие прекратява юридическата си самостоятелност, т.е. придобиване, при което придобитото предприятие става част от придобиващото го предприятие - от датата на придобиването, придобиващото предприятие:
а) включва в отчета си за приходите и разходите резултата от дейността на придобитото предприятие, и
б) отчита в баланса си разграничимите активи и пасиви на придобитото предприятие и съответната репутация, възникнала при придобиването.
За целите на данъчното третиране по реда на ЗКПО е необходимо да се има предвид следното:
По отношение на прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ в глава деветнадесета на ЗКПО са въведени специфични данъчни правила - чл. 119, ал. 2, чл. 120, ал. 2 и чл. 124, ал. 2, в които изрично е посочено, че се прилагат при такава транзакция. Тези разпоредби не създават задължение за данъчно облагане за последния данъчен период по реда на чл. 115 от ЗКПО (за прилагането на който е от значение датата на вписване в търговския регистър), а предвиждат забрани за правоприемника да пренася данъчни загуби и да признава непризнати при отчуждителя разходи за лихви по чл. 43 от същия закон, както и солидарна отговорност за данъчните задължения на отчуждителя до размера на получените права.
Разпоредбите на чл. 139 и сл. от ЗКПО, които касаят активи и пасиви - предмет на преобразуване, не са приложими в анализирания случай, поради това, че те засягат само формите на преобразуване на дружества, изброени в чл. 125 от същия закон.
Следователно прехвърлянето на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ се регулира за данъчни цели по общия ред на ЗКПО, в т.ч. и по отношение на правилата, свързани с данъчните амортизируеми активи, които са предмет на глава десета от същия закон.
зам. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
...реда на глава деветнадесета от ЗКПО, а не по реда на глава двадесет и първа от същия закон.
С оглед на изложеното се дава отговор на поставените въпроси, както следва:
Въпрос 1: За целите на ЗКПО следва ли да се приеме, че сделката поражда данъчни последици за страните, респективно как следва да бъде отразена за счетоводни и данъчни цели?
Съгласно изложеното по-горе, при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ, ако няма противна уговорка между страните, собствеността върху съвкупността от права, задължения и фактически отношения се прехвърля по силата на самия договор от датата на сключването му в изискуемата форма (писмена с нотариална заверка на подписите). Вписването в търговския регистър има само оповестително действие спрямо трети лица по аргумент на чл. 7, ал. 2 от Закона за търговския регистър и не е конститутивен елемент за настъпване на вещноправния ефект на сделката.
Следователно продажбата на предприятието поражда своето прехвърлително действие на датата, на която съгласно договора е предвидено да се прехвърли собствеността, независимо от обстоятелството, че вписването в търговския регистър е спряно и не е осъществено към момента на запитването.
Определянето на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО се основава на счетоводния финансов резултат, който се преобразува за данъчни цели с конкретно посочени в закона счетоводни приходи, разходи и други суми. Поради това счетоводното отразяване на сделката е определящо за данъчното третиране при прехвърляне на предприятие. В счетоводното законодателство сделката по прехвърляне на предприятие се разглежда като бизнескомбинация. Съгласно т. 3.6 от СС 22 "Отчитане на бизнескомбинации" при придобиване, при което придобитото предприятие прекратява юридическата си самостоятелност и става част от придобиващото предприятие, от датата на придобиването придобиващото предприятие:
- включва в отчета си за приходите и разходите резултата от дейността на придобитото предприятие, и
- отчита в баланса си разграничимите активи и пасиви на придобитото предприятие и съответната репутация, възникнала при придобиването.
За целите на ЗКПО при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ се прилагат специфичните данъчни правила на глава деветнадесета - чл. 119, ал. 2, чл. 120, ал. 2 и чл. 124, ал. 2 от ЗКПО, които изрично са предвидени за такава транзакция. Тези разпоредби не създават задължение за данъчно облагане за последния данъчен период по реда на чл. 115 от ЗКПО (за прилагането на който е от значение датата на вписване в търговския регистър), а предвиждат:
- забрана за правоприемника да пренася данъчни загуби на отчуждителя;
- забрана за правоприемника да признава непризнати при отчуждителя разходи за лихви по чл. 43 от ЗКПО;
- солидарна отговорност на правоприемника за данъчните задължения на отчуждителя до размера на получените права.
Разпоредбите на чл. 139 и сл. от ЗКПО, които касаят активи и пасиви - предмет на преобразуване, не са приложими, тъй като се отнасят само до формите на преобразуване на дружества, изброени в чл. 125 от ЗКПО, а прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ не е сред тях.
Извод: Сделката по прехвърляне на предприятието поражда данъчни последици от датата, на която по договора е предвидено да се прехвърли собствеността, независимо от липсата на вписване в търговския регистър, като данъчното третиране следва счетоводното отчитане и се прилагат специалните разпоредби на глава деветнадесета от ЗКПО, а не правилата за преобразуване по чл. 139 и сл. от ЗКПО.
Въпрос 2: Дълготрайните активи следва ли да бъдат отписани от данъчния амортизационен план на дружество "А" и да бъдат отразени в данъчния амортизационен план на придобиващото дружество купувач?
С оглед на това, че при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ собствеността върху активите, включително дълготрайните активи, преминава към придобиващото дружество от датата на прехвърлянето, за данъчни цели следва да се приеме, че от този момент отчуждителят "А" престава да бъде собственик на тези активи, а придобиващото дружество става техен собственик.
При определяне на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО се изхожда от счетоводния финансов резултат, поради което отразяването на прехвърлянето на дълготрайните активи в счетоводството на двете дружества е водещо и за данъчните амортизации. В този смисъл, след датата на прехвърляне на собствеността, дълготрайните активи следва да бъдат отписани от данъчния амортизационен план на дружество "А" и да бъдат включени в данъчния амортизационен план на придобиващото дружество купувач, при спазване на приложимите разпоредби на ЗКПО относно данъчните амортизации.
Извод: Дълготрайните активи, включени в прехвърленото предприятие, следва да се отпишат от данъчния амортизационен план на дружество "А" и да се включат в данъчния амортизационен план на придобиващото дружество от датата на прехвърляне на собствеността по договора.
Въпрос 3: Как следва да се отчитат и третират за данъчни цели приходите и разходите, реализирани от сделката по чл. 15 от ТЗ от момента на нотариалното изповядване на сделката до датата на вписването в търговския регистър?
Както е посочено, прехвърлянето на собствеността върху предприятието настъпва по силата на договора в изискуемата форма, а вписването в търговския регистър има само оповестително действие. Следователно от датата на прехвърляне на собствеността придобиващото дружество е носител на правата и задълженията, включени в предприятието, и съответно приходите и разходите, свързани с дейността на това предприятие, следва да се отчитат в неговото счетоводство.
Тъй като данъчният финансов резултат се формира на база счетоводния финансов резултат, приходите и разходите, реализирани от дейността на прехвърленото предприятие след датата на прехвърляне, се признават за данъчни цели при придобиващото дружество, при спазване на общите правила на ЗКПО за признаване на приходи и разходи. За отчуждителя "А" след тази дата не следва да се признават приходи и разходи, свързани с дейността на прехвърленото предприятие, тъй като той вече не е собственик на предприятието.
Извод: Приходите и разходите, реализирани от дейността на прехвърленото предприятие след датата на прехвърляне на собствеността по договора, се отчитат и се третират за данъчни цели при придобиващото дружество, а не при дружество "А", независимо от липсата на вписване в търговския регистър.
Въпрос 4: В случай че активите и пасивите, включени в съвкупността на търговското предприятие на "А", не се прехвърлят в дружеството купувач до датата на вписване в търговския регистър, следва ли за тях да се прилагат разпоредбите на чл. 139 от ЗКПО и сл.?
Разпоредбите на чл. 139 и сл. от ЗКПО уреждат данъчното третиране на активи и пасиви, които са предмет на преобразуване на дружества по формите, изрично изброени в чл. 125 от ЗКПО. Прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ не представлява преобразуване по смисъла на чл. 125 от ЗКПО и не попада в обхвата на глава двадесет и първа от закона.
Както е посочено, прехвърлянето на собствеността върху предприятието настъпва по силата на договора, а не в резултат на вписването в търговския регистър. Следователно, независимо от фактическото предаване на отделните активи и пасиви и независимо от вписването, за тях не се прилагат разпоредбите на чл. 139 и сл. от ЗКПО, тъй като тези разпоредби са неприложими към прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ.
Извод: Разпоредбите на чл. 139 и сл. от ЗКПО не се прилагат за активите и пасивите, включени в прехвърленото предприятие по чл. 15 от ТЗ, независимо от момента на фактическото им прехвърляне и от вписването в търговския регистър.
Въпрос 5: Как следва да бъдат оформени взаимоотношенията между дружество "А" и дружеството купувач, така че да са изпълнени всички изисквания на ЗКПО, при положение че сделката не е вписана в търговския регистър?
За целите на ЗКПО определящо е настъпването на прехвърлителния ефект на договора за прехвърляне на предприятието, а не вписването в търговския регистър. Както е изложено, вписването има само оповестително действие спрямо трети лица и не е условие за настъпване на вещноправните последици между страните.
Следователно взаимоотношенията между дружество "А" и дружеството купувач следва да бъдат оформени в съответствие с договора за прехвърляне на предприятието и с приложимото счетоводно законодателство, като счетоводното отразяване на сделката при двете дружества следва да отразява прехвърлянето на собствеността от датата, на която то настъпва по силата на договора. На тази база се формира и данъчният финансов резултат по реда на ЗКПО, при спазване на специалните разпоредби на глава деветнадесета (чл. 119, ал. 2, чл. 120, ал. 2 и чл. 124, ал. 2 от ЗКПО).
Извод: За изпълнение на изискванията на ЗКПО взаимоотношенията между дружество "А" и дружеството купувач следва да се оформят съобразно договора за прехвърляне и счетоводното законодателство, като за данъчни цели се признава прехвърлянето на предприятието от датата на настъпване на вещноправния ефект на договора, независимо от липсата на вписване.
Въпрос 6: Как следва да се оформят взаимоотношенията на двете дружества - отчуждител и правоприемник, с персонала от датата на нотариалното изповядване на сделката до датата на вписването ѝ в Търговския регистър и в кое от двете дружества ще се считат за валидно сключени и действащи, с оглед признаване на разходите за персонала за данъчни цели?
При прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ в съвкупността на предприятието се включват и фактическите отношения, възникнали в резултат на осъществяваната от търговеца дейност, включително трудовите правоотношения с персонала. С оглед на това, че прехвърлянето на собствеността върху предприятието настъпва по силата на договора от датата на сключването му в изискуемата форма, от тази дата придобиващото дружество става правоприемник по отношение на трудовите правоотношения с персонала на предприятието.
Взаимоотношенията с персонала следва да бъдат оформени в съответствие с приложимото трудово и осигурително законодателство, като трудовите договори се считат за действащи при правоприемника от датата на прехвърляне на предприятието. Разходите за персонала след тази дата се отчитат в счетоводството на придобиващото дружество и на тази основа се признават за данъчни цели при него по реда на ЗКПО. За отчуждителя "А" след датата на прехвърляне не следва да се признават разходи за персонала, свързан с прехвърленото предприятие.
Извод: Трудовите правоотношения с персонала на прехвърленото предприятие се считат за действащи при придобиващото дружество от датата на прехвърляне на предприятието по договора, като разходите за персонала след тази дата се признават за данъчни цели при правоприемника, а не при дружество "А", независимо от вписването в търговския регистър.
