НАП: Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за месечна такса за достъп до платформа за служителски придобивки

Изх. № 24-39-63

Дата: 28. 06. 2023 год.

ЗДДС, чл. 68, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2;

ЗДДС, чл. 70, ал. 3.

ОТНОСНО:право на приспадане на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ...г. е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

... (дружеството) е сключило договор с друго българско дружество за предоставяне на услуги чрез платформа .... Предлаганите услуги и придобивки на платформата предоставят директен избор на служителите на дружеството от богат асортимент на услуги и придобивки, като (изброени неизчерпателно): здравно осигуряване, спортни карти, транспорт, членства, ваучери за пазаруване, благотворителни дейности и др. Процесите по предлагане, избиране и последващо осигуряване на тези услуги и придобивки на служителите са автоматизирани и се администрират от изпълнителя по договора, което позволява:

- намаляване на административните разходи и тежест на дружеството, като работодател;

- повишаване на мотивацията на служителите, респективно насърчаване на задържането им в дружеството;

- спад в текучеството на персонал и

- увеличаване на възможностите за привличане на нови кадри.

По силата на договора дружеството има задължение ежемесечно да заплаща на изпълнителя месечна такса за достъп до платформата за управление на придобивки ... в размер на ... лв., без ДДС, за всеки служител на дружеството с достъп до платформата за конкретния месец (таксата).

Предвид изложеното дружеството би желало да се възползва от правото на приспадане на данъчен кредит за така заплатената такса на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС при спазване на условието на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За тази цел дружеството счита, че са изпълнени формалните изисквания на закона, а именно:

1. наличие на реално осъществена доставка на услуга на основание договора;

2. получателят и доставчикът на услугите са лица, регистрирани за целите на ЗДДС;

3. получената доставка е облагаема с данък върху добавената стойност;

4. наличие на издаден данъчен документ (фактура) за осъществената доставка на основание сключения договор, в който данъкът е посочен на отделен ред;

5. действително извършено плащане по съответната фактура;

6. предметът на доставената услуга се използва за целите на извършените от получателя облагаеми доставки (т.е. за търговската дейност на задълженото лице), а не за лични нужди.

Дружеството излага мнение, предвид приложимата нормативна уредба и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), че следва да е налице право на приспадане на данъчен кредит за описаната в запитването такса, платена от страна на същото.

Също така в подкрепа на горното дружеството излага мнение, предвид обстоятелството, че същото оперира по т.н. cost plus модел, съгласно който продажната цена на предоставяните от него услуги се определя чрез добавяне към извършените разходи на специфичен фиксиран процент над тези разходи, т.н. надбавка или markup, би следвало безспорно да е налице директно отражение на стойността на направените разходи от дружеството, върху формирането на цената на извършените от него услуги, респективно е налице пряка и непосредствена връзка между поетите от дружеството разходи и цената на представяните от страна на същото услуги.

Допълнително е уточнено, че услугите и придобивките, които са избрани от служителите (крайни получатели) за дадения период, посредством предоставения достъп до платформата за управление на придобивки ..., са изцяло за сметка на дружеството - работодател. Дружеството не ползва право на данъчен кредит по изброените във фактурата услуги и придобивки, избрани посредством платформа ....

Във връзка с изложената фактическа обстановка, поставените въпроси се свеждат до следния основен въпрос:

Може ли дружеството да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по отношение на месечната такса за достъп до платформата за управление на придобивки, дължима на изпълнителя по договора?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС.

По силата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1-3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

В ал. 3 от цитираната правна норма са предвидени изключения от тези правила, като чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за някои стоки или услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, част от които са следните:

- специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);

- транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);

- храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от Кодекса на труда (чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС).

От изложеното е видно, че предлаганите услуги и придобивки на платформата, които се предоставят на служителите безвъзмездно, изцяло за сметка на дружеството - работодател, не попадат в предвидените изключения в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС. По своята същност стоките и услугите, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, извън предвидените изключения, са без право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените услуги (за които в случая е платена т.нар. такса) да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Съгласно последователната практика на СЕС това право е налице и относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на облагаемата независима икономическа дейност на лицето.

Видно от изложената фактическа обстановка е, че платените такси за достъп до платформата за управление на придобивки ..., при така избрания бизнес модел от страна на дружеството, са свързани с доставки (услуги и придобивки), които са изцяло за сметка на задълженото лице и се предоставят безвъзмездно на неговите служители. Тези доставки са извън обхвата на ЗДДС, тъй като на облагане с данък върху добавената стойност подлежи всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. В настоящия случай става дума за безвъзмездна доставка на услуги и придобивки, които се предоставят в полза на служителите на дружеството, а платената месечна такса за услугата за достъп до платформата за управление на придобивки има пряко отношение към тези безвъзмездни доставки, тъй като същата способства предоставянето на придобивките.

Предвид изложения аргумент, че предоставените придобивки чрез повишаване на мотивацията на персонала съдействат за повишаване на ефективността на дейността на дружеството, следва да се има предвид следното:

Според разпоредбата на чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчно задължено лице", същото има правото да приспадне данъка върху добавената стойност по отношение на доставените му от друго данъчно задължено лице стоки или услуги.

В практиката си СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право.

СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на данък върху добавената стойност в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид (общите разходи, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки) в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решения C-29/08, SKF, т. 58, C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 28).

В казусите по тези решения обаче се касае за разходи от характер, съвсем различен от тези в настоящото запитване (например по дело С-29/08, SKF, се касае за разходи за получени правни услуги и експертни услуги по оценка на активи с оглед предстоящо преструктуриране на дружеството, както и услуги в областта на управлението, административното обслужване и услуги във връзка с търговската политика, а по дело С-126/14, Sveda, се касае за разходи за придобиването или произвеждане на дълготрайни активи с намерението, потвърдено с обективни елементи, да извършва икономическа дейност). Нещо повече, в т. 29 на решение по дело С-126/14, Sveda, изрично се сочи: "От практиката на Съда следва, че в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (в този смисъл решение Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, точки 22, 23 и 33, както и цитираната съдебна практика).".

Видно от цитираното, извод за свързаност на получена доставка с цялостната икономическа дейност не може да се изведе единствено от включването на разходите за нея като ценообразуващ елемент на стоките и услугите, които дружеството доставя, а на базата на цялостен анализ на обективните обстоятелства, които да наведат извод за такава свързаност.

В същото време в практиката си СЕС изрично сочи (решение по дело С-29/08, SKF, т. 59), че когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на данъка върху добавената стойност, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки (вж. в този смисъл Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, т. 24, Решение по дело Wollny, C‑72/05, т. 20, както и Решение по дело Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, т. 28). И по-конкретно в практиката на СЕС относно правото на данъчен кредит за направените от данъчно задълженото лице разходи в полза на неговия персонал, която намирам за най-пряко относима към конкретиката на казуса, СЕС приема, че всички безвъзмездни доставки на услуги, извършени от данъчно задължено лице в полза на неговия персонал, се считат за доставки на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето, освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчно задълженото лице или някои други специфични обстоятелства, са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "за цели на икономическата му дейност" (решения по дело C‑258/95, Fillibeck и дело C‑371/07, Danfoss и AstraZeneca).

СЕС определя дали доставката е предназначена за целите на икономическата дейност, като проверява дали предоставената услуга (например - безплатен превоз, съответно безплатен обяд и т.н.) "е необходима" или "се налага", с оглед на изискванията на икономическата дейност на конкретното данъчно задължено лице.

Безплатните придобивки, които мотивират служителите, както и пряко свързаната с тях такса за управление на платформата, не се различават от осигуряваните от работодател безплатна храна или безплатния превоз в горецитираните решения. В конкретния случай предоставената на служителите възможност да ползват определени придобивки чрез платформа, доколкото чрез повишената мотивация на служителите тези придобивки биха могли да се преценят като такива, имащи някаква връзка с икономическата дейност на данъчно задълженото лице (подобно на безплатния транспорт и храна), то тази връзка е твърде обща, евентуална и опосредствана. Предоставяните придобивки (съответно разходът за такса за платформата, чрез която се предоставят) не са обусловени от конкретни особености на икономическата дейност на дружеството. Следователно тези доставки не попадат в обхвата на понятието "за цели на икономическата му дейност", освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчно задълженото лице или някои други специфични обстоятелства са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "за цели на икономическата му дейност". В случая считам, че не са налице такива специфични обстоятелства, които да налагат необходимост от получените доставки.

В този смисъл намирам, че услугите/придобивките, до които се предоставя достъп, са в полето на приложение на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - без право на приспадане на данъчен кредит, и за същите не е налице обстоятелство по ал. 3 от същата норма, поради което не попадат в изключенията от това правило.

Доколкото доставките, до които дава достъп платформата, не са за целите на икономическата дейност на дружеството и са без право на данъчен кредит, и самата услуга за достъп не би могла да се приеме като такава, обслужваща независимата икономическа дейност, поради което и за нея право на данъчен кредит не възниква.

Намирам, че само по себе си обстоятелството, че дружеството оперира на т.н. cost plus модел, съгласно който продажната цена на предоставяните от дружеството услуги се определя чрез добавяне към извършените разходи на специфичен фиксиран процент над тези разходи, т.н. надбавка или markup, в случая не дава отражение по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за описаните в запитването доставки и платената такса, тъй като същите задоволяват лични нужди на служителите на дружеството и следователно се използват за дейности, различни от неговата икономическа дейност. Практиката на съда, която обвързва правото на приспадане на данъчен кредит с включването на съответния разход като ценообразуващ елемент на извършваните от дружеството доставки, касае други видове разходи и не мотивира правото на приспадане само въз основа на това включване в цената, а изисква цялостен анализ на обективните обстоятелства, които да наведат извод за свързаност на разхода с цялостната икономическа дейност (т. 29  на решение С-126/14, цитирана по-горе).

Считам, че за начисления данък върху добавената стойност върху таксите за услугата за достъп до платформата за управление на придобивки ..., като доставка, пряко свързана със сделки, които не попадат в приложното поле на данъка върху добавената стойност, предвид обстоятелството, че няма връзка с цялостната икономическа дейност на дружеството, а е свързана със задоволяване на личните нужди на служителите, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/