НАП: Данъчно и осигурително третиране на възнаграждение на физическо лице за услуги по поддръжка и развитие на софтуер за възложител от САЩ

Изх. № 23-22-488/15.04.2016 г.

ЗДДС, КСО,

чл.21, ал.2 чл.5, ал.2

чл.21, ал.6 чл.4, ал.3, т.1

чл.86, ал.3 чл.4, ал.6

чл.97а, ал.2 чл.6, ал.2, ал.8, ал.9 и ал.11

чл.127, ал.1

ЗДДФЛ,

чл.6 и 7

чл.8, ал.2

чл.42, ал.1

чл.43

чл.50

чл.29, т.3

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... са постъпили Ваши писмени запитвания, приети с вх. №23-22-488/...03.2016 г., №23-22-488#2/...03.2016 г. и №23-22-488#3/...03.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС), Кодекса за социално осигуряване(КСО)и Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Физическо лице извършва дейност срещу възнаграждение, като дейността е свързана с поддръжка и развитие на софтуерни системи. Възложител е дружество, установено в САЩ. Компютрите, които ще бъдат използвани за извършването на тази дейност се намират в САЩ и са достъпни посредством VPN (виртуална частна мрежа).

Цялата дейност ще се извършва в рамките на компютърната мрежа на американското дружество. Комуникацията между физическото лице и дружеството ще се осъществява изцяло по електронен път, чрез който лицето ще получава възложените му задачи. Възнаграждението ще се изплаща по банкова сметка след одобрение на извършената работа и съобразно ангажираното време.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се определи мястото на изпълнение на възложените Ви задачи по електронен път предвид обстоятелството, че възложителят е установен в САЩ ?

2. Ще възникне ли задължение за регистрация по ЗДДС на основание разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот в размер на 50 000, 00 лв. с оглед на факта, че дружествотополучател е установено в САЩ?

3. По какъв ред следва да осъществява възложената дейност и да се внасят осигурителни вноскипо договор без трудови правоотношения, сключен между физическото лице и американското дружество или като лице, упражняващо свободна професия ?

4. В случай, че лицето е осигурено на друго основание, как се определя осигурителния доход и размера на вноските за самоосигуряващо се лице през първата и съответно през следващите години?

5. Какви данъци трябва да бъдат заплатени от страна на лицето и въз основа на какви документи следва да се изчислят ?

6. По какъв начин ще се отчитат получените доходи ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Видно от въпросите, поставени със запитването, с тях не се иска разясняване на данъчно  осигурителното законодателство, съгласно правомощията на Изпълнителния директор на НАП, предвидени вчл.10, ал.1 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП), а са насочени към получаването на данъчно-правна консултация, което моля да се има предвид при последваща кореспонденция с НАП.

По първи и втори въпрос:

Общото правило, свързано с определянето на мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателя е данъчно задължено лице, е регламентирано в чл.21, ал.2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В настоящият случай, за физическото лице като доставчик на услуги по поддръжка и развитие на софтуерни системи няма да възникне задължение за начисляване на данък по реда на ЗДДС в България, тъй като доставките, които извършва са с място на изпълнение извън територията на страната (в случая  територията на САЩ, където е установен получателя). В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, доставчикът не начислява данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната.

По отношение на формирането на оборот за регистрация по ЗДДС, чл.96, ал.1 от ЗДДС регламентира, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000,00 (петдесет хиляди лв.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

Съгласно ал.2 на чл.96 от ЗДДС, облагаемият оборот за целите на регистрацията по закона е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл.46 от ЗДДС;

3. доставки на застрахователни услуги по чл.47 от ЗДДС

За извършваните от физическото лице доставки на услуги с място на изпълнение извън територията на страната, същите, съгласно разпоредбата на чл.96, ал.2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от закона.

Доколкото физическото лице извършва услуги, свързани с поддръжка и развитие на софтуерни системи с място на изпълнение на територията на трета страна (в случая  САЩ), то за него няма да възникне и задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от закона. Задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.2 от ЗДДС възниква единствено при предоставяне на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка на ЕС.

Важно е да се има предвид, че за да се определи статутът на получателя като ДЗЛ, следва да се установят доказателствата, които доставчикът трябва да получи от него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл.18, т.3, б."а" и б."б" на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г.за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (в сила от 01.07.2011 г.).

Съгласно тази разпоредба, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:

а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

Ако доставчикът не получи писмено уведомление от клиента си, че същият е ДЗЛ, което подлежи на регистрация по ЗДДС и за целта е подало заявление за получаване на ДДС номер, както и друго доказателство, което да потвърждава това му качество, то доставчикът следва да третира получателя като данъчно незадължено лице. В този случай, мястото на изпълнение съгласно чл.21, ал.6 от ЗДДС, отново ще е на територията на САЩ, ако посочените в запитването услуги попадат в обхвата на услуги по електронен път по смисъла на § 1, т.14 от ДР на ЗДДС или услуги, посочени в чл.21, ал.5 от ЗДДС.

По трети и четвърти въпрос:

Предвид твърдението Ви, че запитването се отнася за Вашите права и задължения, настоящото становище изхожда от факта, че Вие сте самоосигуряващо се лице  адвокат.

Самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка (чл. 5, ал. 2 от КСО, изречение първо).

Съгласно чл.1, ал.5 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица(НООСЛБГРЧМЛ), за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:

1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт  нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 164, ал. 1 от Кодекса за застраховането (КЗ)и други;

2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;

3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка  дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ,извън тези по т.1 и 2 на чл.5 от Наредбата.

На основание чл.4, ал.3, т.1 от КСО задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност.По свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).

Лицата, които упражняват свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължителновписване в регистър БУЛСТАТ към Агенцията по вписванията (чл.3, ал.1, т.9 от Закон за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ).

Националната агенция за приходите създава и поддържа регистър и бази данни за задължените лица. Съгласно чл.82 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс(ДОПК) данните за тези лица се вписват служебноот съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от регистър БУЛСТАТ, съответно търговския регистър към Агенцията по вписванията.

Задължението за осигуряване на лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл.1, ал.1 от НООСЛБГРЧМЛ).

Започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата дейност се установяват с декларация по утвърден образец от Изпълнителния директор на НАП, подадена до компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от настъпване на съответното обстоятелство (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

Съгласно чл.4, ал.3, т.1 от КСО лицата, упражняващи свободна професия са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. По свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл.4, ал.6 от КСО).

На основание чл.6, ал.2 от КСО, доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

Съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на ДОО(ЗБДОО) за съответната година.

На основание чл.9, ал.1, т.2 от ЗБДОО за 2016 г.минималните месечни размери на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица се определят съобразно облагаемия им доход като самоосигуряващи се лица за 2014 г.:

а) до 5 400,00 лв. - 420,00 лв.;

б) от 5 400,01 лв. до 6 500,00 лв. - 450,00 лв.;

в) от 6 500,01 лв. до 7 500,00 лв. - 500,00 лв.;

г) над 7 500,00 лв. - 550,00 лв.;

Максималния месечен размер на осигурителния доход е 2 600,00 лв.(чл.9, ал.1, т.4 от ЗБДОО за 2016 г.).

Минималният месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, които не са упражнявали дейност през 2014 г., както и за започналите дейност през 2015 и 2016 г. е в размер на 420,00 лв.(чл.9, ал.2 от ЗБДОО за 2016 г.).

Осигурителните вноски се дължат авансово върху осигурителния доход съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО и се внасят до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят (чл. 3, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ).

Самоосигуряващите се лица формират и окончателен месечен размер на осигурителния доход, въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ (по аргумент от чл.6, ал.9 от КСО).

Самоосигуряващите се лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО,независимо от дейността, за която са регистрирани.

Сборът от доходите, върху които се дължат осигурителни вноски, не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход, определен по чл.6, ал.2, т.2 от КСО (чл.11, ал.2 от НООСЛБГРЧ).

При внасяне на авансовите и окончателните осигурителни вноски, с оглед ограничаване на осигурителния доход до максималния месечен размер, самоосигуряващото се лице следва да спазва поредноста на доходите , регламентирана в чл.6, ал.11 от КСО.

Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии" на ДОО, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО във фонд "Пенсии" (чл.127, ал.1 от КСО).

Здравноосигурителните вноски за самоосигуряващите се лица се внасят авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО и окончателно върху доходите от дейността и доходите по граждански договори, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл.6, ал.9 от КСО.

Вноските се внасят за сметка на самоосигуряващите се лица до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, а окончателната осигурителна вноска най-късно в срока за подаване на данъчната декларация по чл.50 от ЗДДФЛ (чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО).

Размерите на осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са следните:

1. Фонд "Пенсии" на ДОО за 2016 г. (чл.6, ал.3, т. 8, буква "а" и т.9, буква "а" от КСО):

-за лицата, родени преди 1 януари 1960 г. - 17,8 на сто, а за лицата, родени след 31 декември 1959 г.  12,8 на сто;

На основание чл.6, ал.1, т.4 от КСО, осигурителната вноска за фонд "Пенсии" се увеличава, както следва:

• а) от 1 януари 2017 г. - с 1,00 процентен пункт, от който 0,56 за сметка на осигурителя и 0,44 за сметка на осигуреното лице;
• б) от 1 януари 2018 г. - с 1,00 процентен пункт, от който 0,56 за сметка на осигурителя и 0,44 за сметка на осигуреното лице;

2. Фонд "Общо заболяване и майчинство" (по избор) - 3,5 на сто (чл.6, ал.1, т.5 от КСО).

3. Допълнително задължително пенсионно осигуряване - 5,00 на сто (чл.157, ал.1, т.1, буква "в" от КСО).

4. Задължителна здравноосигурителна вноска - за 2016 г. е 8,00 на сто (чл.2 от Закон за бюджета на националната здравноосигурителна каса (ЗБНЗОК)за 2016 г.).

По пети и шести въпрос:

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България (чл.6 и 7 от ЗДДФЛ). На основание чл.8, ал.2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България са от източник в Република България.

Доколкото в конкретния случай трудът се полага на територията на България, реализираните от физическото лице доходи са от източник в страната и подлежат на данъчно облагане в България.

По смисъла на § 1, т.26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ, "трудови правоотношения" са и правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната. Авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа (чл.42, ал.1 от ЗДДФЛ).

Понятието работодател е регламентирано в § 1, т.27 от ДР на ЗДДФЛ, съгласно който "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите(ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Предвид посочените норми, при условие че американското дружество няма място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, то не се явява работодател по смисъла на ЗДДФЛ и съответно няма задължение за удържане на авансов данък върху тези доходи. С оглед това, в този случай физическото лице няма задължение да внася авансов данък върху доходите си от трудови правоотношения, определени като такива по § 1, т.26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ.

На основание чл.50, ал.3 от ЗДДФЛ местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т.26, буква "е" от ДР на същия закон, подават годишна данъчна декларация за тези доходи. Декларацията се подава в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода в ТД на НАП по постоянния адрес на физическото лице, носител на задължението за данъка.

В случай, че лицето е в извънтрудови правоотношения с чуждестранното юридическо лице, облагаемият доход от тази дейност следва да се формира по реда на чл.29, т.3 от ЗДДФЛ, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто. Облагането ще бъде авансово през течение на година в съответствие с разпоредбите на чл.43 от ЗДДФЛ и годишно - с данък върху общата годишна данъчна основа с подаване на годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.