НАП: Прилагане на правилата за пазарни цени по ЗКПО при преструктуриране на дейността между свързани лица

Изх. №53-04-20

29.01.2024г.

ЗКПО - чл.15

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-04-20/12.01.2024 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на "В" ЕАДе разпределена в две продуктови линии:

• проектиране, производство, окомплектоване, продажба, монтаж и пускане в експлоатация на Водноелектрическа централа, наричана ХИДРО и
• проектиране, производство, окомплектоване, продажба, монтаж и пускане в експлоатация на интегрирани автоматизирани линии за ковашко-пресови операции, наричана МЕТАЛФОРМИНГ.

Дружествотопритежава административен, управленски, търговски и инженерен състав, с който осъществява дейността, производствена база, разнообразен машинен парк и промишлени сгради. Продава краен продукт със собствена търговка марка.

Основната дейност на "П" ООД е разпределена в две продуктови линии:

- производство и продажба на изделия, получени посредством метално формоване чрез пресоване, по задание на клиента и

- производство и продажба на изделия, получени посредством сглобяване, по задание на клиента.

Дружеството притежава управленски, административен, търговски и производствен персонал обслужващ двете продуктови линии. Дружеството ползва в основната си дейност наета производствена площадка и притежава разнообразен машинен парк състоящ се от собствени машини или такива, които са финансирани с договор за лизинг.

"В" ЕАД притежава 50% дялово участие в "П" ООД, следователно двете дружества са свързани лица съгласно §1, т. 3, буква "е" от ДР на Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Предстояща реорганизация на дейността на двете дружества.

1. "В" ЕАД планира да прехвърли цялата си производствена дейност ведно с производствения персонал на "П" ООД, като запази една част от административния, управленския, търговския и инженерния състав. При тези условия "В" ЕАД ще продължи да продава своите продукти в двете продуктови линии със собствена марка, както и до сега, с единствената разлика, че изцяло ще изнесе производството си на пазарен принцип в "П" ООД или при други производствени компании в различни държави според нуждите на конкретните проекти, с цел увеличаване на пазарния дял и повишаване на конкурентоспособността.

"В" ЕАД ще възлага на "П" ООД дейности по производството и монтажа на крайните изделия или на отделни компоненти като част от крайно изделие. След трансформацията "В" ЕАД ще се профилира изцяло в търговската, проектната, окомплектовъчна и инженерна дейност, като продава краен продукт със собствена търговка марка.

1. "П" ООД ще увеличи производствения си капацитет като назначи на трудови договори обучен производствен персонал от фирма "В" ЕАД, с опит и знания по специфичните продукти, произвеждани от "В" ЕАД."П" ООД ще наеме от "В" ЕАДс договори за наем за сгради и машини, които са необходими за изпълнение на дейността след реорганизацията.

"П" ООД ще продължи да изпълнява досегашната си дейност, като надгради производствените си възможности в следствие на наетия персонал, производствени площи и машини. В следствие на тази трансформация "П" ООД ще започне да изпълнява и поръчки за други клиенти. Целта е максимално да бъдат запълнени производствените мощности и подобряване на конкурентоспособността.

1. Двете дружества след реорганизацията развиват своята дейност, като оферират и продават на различни пазари и продават различен по своята същност продукт. "В" ЕАДпродава краен продукт със собствена търговка марка. "П" ООД продава производствен капацитет за метални изделия по задание на клиента.
2. Във връзка със спазването на данъчното законодателство при сделки между свързани лица, дружествата са предприели следните действия:
   1. За определяне на пазарна цена в договора за наем на сгради и машини, собственост на "В" ЕАД, дружеството е възложило на експерт-оценител с нужната квалификация и опит, задача да определи размера на пазарен наем за съответните активи.
   2. За определяне пазарна цена на продукция и услуги, "П" ООД е предприело актуализация на методиката за ценообразуване между свързани лица основана на принципа на увеличената стойност предвиден в наредба Наредба №Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9/2006 г.).
   3. С цел спазване на данъчното законодателство при сделки между свързани лица, размерът на пазарната цена на услугите и/или крайни изделия, ще бъде извършена съгласно Наредба № Н-9/2006 г.

"П" ООД е извършило проверка относно регистрирани дружества в България със същия или подобен предмет на дейност, които могат да реализират същите крайни продукти със същите параметри и сертификати и е установило, че няма такива, което предлага използването на метода на увеличената стойност поради липса на пазарни аналози в страната. При изработването на методиката е използван методът на увеличената стойност (МУС),като се съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при предоставянето на услуги по контролирана и по съпоставима неконтролирана сделка. Използваният метод се базира на извършените от доставчика разходи за производство или за предоставяне на услуги, предмет на контролирана сделка, като към тези разходи се прибавя надбавка за калкулиране на адекватна/достатъчна печалба с оглед на изпълняваните дейности от доставчика, поети рискове и пазарните условия, както при контролирана, така и при съпоставима неконтролирана сделка.

"П" ООД ще изпълнява и други поръчки по подобие на тези възложени от "В" ЕАД и за други клиенти, като следва същия ценови модел и използва същите параметри при ценообразуване.

Крайната цел на така описаното преструктуриране на дейността на двете дружества е да се постигне по-добра конкурентоспособност чрез профилиране на дейността и разпределяне на ресурсите, което да доведе до финансов растеж на бизнеса и увеличаване пазарните позиции на двете компании.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

При описаното преструктуриране на дейносттаи предприетите действия от страна на двете дружества, гарантира ли се спазването на данъчното законодателство при регулиране на сделки между свързани лица?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

В чл. 17, ал. 1 от ДОПК са регламентирани основните права на задължените лица, сред които са правото им да бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, както и правото да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им по този кодекс и правото да им бъде предоставена информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения (чл. 17, ал. 1, т. 5, б. "б" от ДОПК).

На правата на задължените лица съответства задължението на НАП да осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, обезпечението и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в интернет на страницата на агенцията (чл. 3, ал. 1 от Закона за националната агенция за приходите(ЗНАП).Становищата по запитвания от страна на задължени лица се издават на правно основание чл. 10, ал. 1 , т. 10 от ЗНАП, който регламентира, че изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин.

От текста на горепосочените разпоредби, следва, че становищата съдържат отговори на поставени въпроси свързани с неясноти по разбиране и тълкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения. Запитванията обаче не следва да са насочени към проучване становището на НАП, тъй като тогава биха имали характеристиките на искане за правна консултация, с каквото правомощие изпълнителния директор на НАП не разполага. Извън пределите на материалната компетентност на НАП е изразяването на становища по начина на осъществяване на икономическите отношения между стопанските субекти, включително по икономическата целесъобразност на различните възможности за осъществяването им свързани със свободата на договаряне и изпълнението на задълженията по сключени договори между частноправни субекти, поради което становище по тези въпроси не следва да бъде изразявано. Данъчното законодателство не регламентира тези въпроси, неговата задача е да се съобрази с реално съществуващите икономически отношения, осъществявани операции и реализирани икономически ползи, и да обложи онези от тях, които законодателят е преценил, че следва да бъдат обект на облагане по реда на съответния данъчен закон.

В компетенциите на отделите ДОП при Дирекции ОДОП е изготвянето на отговори по прилагането на данъчното и осигурителното законодателство, които са сметодологичен характер. Изложената фактическа обстановка и поставеният въпрос касаят не толкова разясняване на норми от данъчното законодателство, а по-скоро представляват искане за преценка на бъдещи намерения и действия.

За целите на данъчното облагане, преценката на обстоятелствата за спазване на данъчното законодателство следва да се направи с оглед изпълнението на дейността на предприятието, документалната обоснованост и на база анализ в цялост на договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, което е в компетентността на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от ДОПК. В съответствие с правомощията, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка органите по приходите следва да проверят отчетността, счетоводните и други документи, книжа и носители на информация, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост. Съгласно чл. 3, ал. 2 от ДОПК административните актове, издавани по реда на кодекса, се основават на действителните факти от значение за всеки конкретен случай и не е възможно да се даде еднозначен отговор за прилагането на различните факти и критерии, които се анализират съобразно всеки конкретен казус. Органът по приходите има право да възлага експертиза, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, както и да преценява заключението на експерта заедно с другите доказателства, събрани в хода на производството (чл. 60 - 67 от ДОПК).

Що се касае до данъчното третиране на сделки между свързани лица, следва да бъдат съобразени нормите на глава 4 от ЗКПО, които предвиждат данъчна регулация за сделки, сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответни вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат (чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО).

Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно право принципът на "независими пазарни отношения", който е международен стандарт за трансферно ценообразуване, прилаган от страните членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) спрямо мултинационалните групи за данъчни цели. Този принцип се изразява в това, че когато между две свързани лица в техните търговски и/или финансови взаимоотношения са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица, тогава всяка печалба, която, ако ги нямаше тези условия би възникнала, но поради тези условия не е възникнала за едно от лицата, може да бъде включена в печалбите на това лице и съответно обложена с данъци. Тъй като принципът на независими пазарни отношения поставя за данъчни цели свързаните и независимите лица на равна основа, той възпрепятства създаването на данъчни предимства или неблагоприятни последици, които иначе биха изкривили относителните конкурентни позиции на двата вида данъчни субекти. С други думи, независими предприятия биха сключили сделка, само ако не се очаква да се влоши тяхната позиция в сравнение със следващата най-добра опция.

По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК,към който препраща§ 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "Пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Инструментите, чрез които може да се определи дали дадена сделка отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в § 1, т. 10 на ДР на ДОПК. Кодексът предвижда пет метода за определяне на пазарните цени:

а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци (МСНЦ);

б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба (МПЦ);

в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба (МУС);

г) методът на транзакционната нетна печалба (МТНП);

д) методът на разпределената печалба (МРП).

Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба Н-9/2006 г.

В Наредбата е определено при какви условия, кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода (чл. 10 от наредбата) в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия.

Съгласно чл. 4 от същата наредба, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. От общата норма на чл. 15 от ЗКПО и от разпоредбата на чл. 5 от Наредба Н-9/2006 г.е видно, че цялата методология на ценообразуване се крепи на сравнениемежду условията наконтролирана сделка (сделка межди свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица). За да бъде такова сравнение обосновано, икономически значимите характеристики на сравняваните сделки и лица трябва да бъдат достатъчно съпоставими. "Съпоставимост" е налице, когато различията между сравняваните обекти не влияят съществено върху анализирания показател (цена или норма на печалба) или могат да бъдат направени достатъчно точни корекции, за да се елиминира ефекта от тези различия. За тази цел извършването на анализ на съпоставимостта е от фундаментално значение за определяне на пазарните цени между свързани лица.

Този анализ следва да се основава на факторите, изброени в чл. 6, ал. 1 от Наредбата, а именно:

1. характеристика на продукта или услугата, които са предмет на сделката;
2. функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява, като се отчитат използваните активи и поетите рискове, както и условията по сравняваните сделки;
3. икономическите условия;
4. прилаганите бизнес стратегии.

Поради многообразието на търговските сделки следва да се отчетат всички обстоятелства, при които са извършени конкретните сделки, поради което не съществува универсален метод, който да е приложим във всички случаи. Подходящият ценови метод зависи от характера на стопанските отношения, от надеждността на данните, от степента на съпоставимост между сравняваните сделки, от обхвата и точността на корекциите. За да се оценят аспектите на стопанските операции, следва да бъдат точно идентифицирани икономически релевантните характеристики на контролираната сделка, като бъдат съобразени всички факти и обстоятелства, които оказват или биха оказали съществено влияние върху търговските и финансови взаимоотношения. Това поражда необходимостта от получаване на по-широко разбиране за различните аспекти на бизнес средата, в която оперират дружествата, за факторите, оказващи най-съществено влияние върху резултатите от тяхната стопанска дейност, за конкретния начин, по който икономическата група реагира на различните възможности за получаване на икономически изгоди, за значимите рискове, свързани с тези възможности, и за конкретния принос на отделните членове на групата за тяхното реализиране.

Когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата (чл. 11 от наредбата).

Съгласно чл. 13, ал. 1 от Наредба Н-9/2006 г. методите за определяне на пазарните цени се прилагат за всяка контролирана сделка поотделно. Когато две или повече сделки са взаимосвързани или последователни по начин, който възпрепятства или значително затруднява анализа на всяка от тях поотделно (като дългосрочни договори за доставка на стоки или услуги, договори за предоставяне на нематериални блага, ценообразуване при продуктови редове), тези сделки могат да бъдат оценени в тяхната съвкупност чрез определяне на обща пазарна цена (чл. 13, ал. 2 от наредбата)

По аргумент от чл. 7 и чл. 9 на наредбата е въведена йерархия при прилагането на методите. Прилагането на МСНЦ, МПЦ и МУС, т. нар. традиционни методи, е с приоритет спрямо МТНП и МРП, наречени в теорията нетрадиционни.

В заключение следва да се отбележи, че при евентуално контролно производство органът по приходите е длъжен да се съобрази с избраната от задълженото лице методология за оценка на пазарния характер на контролираната сделка, в която то участва, но само ако е налице документация, която отразява характера и обхвата на тази сделка, подбора на приложимия метод или методи за определяне на пазарната цена и постигнатия в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения резултат (чл.62 от Наредба Н-9/2006 г.). В случай, че се установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4 от Наредбата. При прилагане на методите за определяне на пазарните цени органът по приходите може да събира и анализира допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице, като например статистическа, борсова, митническа и всякаква друга необходима информация за анализите на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане.

Когато в резултат от прилагането на цени различни от пазарните се формира некоректна данъчна основа и се установи отклонение от данъчно облагане, същата следва да бъде коригирана и обложена с данък при условия и цени, които биха възникнали, ако взаимоотношенията са реализирани при условията за несвързани лица по реда на чл. 15 от ЗКПО. Ако сделката е сключена при условия, противоречащи на икономическата логика и цели отклонение от данъчно облагане, приложение ще трябва да намери санкционната норма на чл. 16 от ЗКПО. В този случай ще се направи корекция на данъчната основа на предприятието, при което се е проявил ефекта на отклонението от данъчно облагане. Отклонението от облагане може да намери проявление в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. Пример за подобен случай между свързани лица е насочване на приходи към едното от тях, което е губещо предприятие, за сметка на увеличаване на разходите на другото, което е печелившо, като по този начин се цели ефективно намаляване на данъчното задължение на последното. Поради това в рамките на последващ данъчен контрол е необходимо да се изследват в цялост взаимоотношенията между свързаните лица с оглед установяване дали се касае за поведение, дължащо се на значими действителни стопански или други причини, и ако такива липсват следва да се приеме, че взаимоотношенията между лицата се осъществяват при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.