НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажба на сървъри и услуга по колокация към чуждестранен получател

Относно:Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/

В Дирекция ОДОП ..... постъпи писмено запитване с вх. № 96-00-100 от 26.03.2021 г., относно прилагане на ЗДДС, препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП ...., офис ......

В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Македонска фирма ще закупи от дружеството сървъри, които остават в сървърното отделение на същото с договор за колокация /интернет и гарантирано захранване/, като ще си заплащат разходите.

В запитването са поставени следните въпроси:

1. Каква фактура трябва да се издаде на македонската фирма за покупка на сървърите, при условие, че същите няма да напуснат територията на страната, съответно няма да има издадено ЧМР - с ДДС или без ДДС?

2. Каква фактура трябва да се издаде за договора за колокация /за ползването на интернет услуга и захранване на сървърите/ - с ДДС или без ДДС и какви други документи трябва да се приложат?

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка и липсата на представен договор за колокация, в отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Първи въпрос:Когато предмет на доставката е стока, мястото на изпълнение се определя съгласно чл. 17 от ЗДДС. По смисъла на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

За Вас, като доставчик на стока /сървъри/ ще е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от закона, която на основание чл. 12, ал. 1 и във връзка с разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от същия, е облагаема с двадесет процента ставка на данъка.

Втори въпрос:Тъй като към запитването не е приложен договора за колокация с македонската фирма, за да се отговори на този въпрос следва да се има предвид какво представлява услугата "колокация".Услугата "колокация" е физическо разполагане на клиентското оборудване в специално пригоден за целта дейта център, който отговаря на определени изисквания за температура на помещението, влажност, запрашеност, непрекъсваемост на eлектрозахранването, интернет свързаност и др.

За правилното данъчно третиране на предоставената от дружеството услуга/услуги най-напред следва да се определи дали от гледна точка на релевантните правила за облагане с ДДС различните елементи следва да се разглеждат като отделни услуги, които се облагат поотделно, или е налице една единна комплексна услуга, съставена от няколко елемента.

Според практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка /решение по дело C- 463/16, т. 21/. Съдът приема също, че от една страна, видно от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директивата за ДДС/, в общия случай всяка сделка трябва да се счита за отделна и самостоятелна, а от друга страна, сделката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва изкуствено да се разделя на части, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС. Следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено /вж. в този смисъл определение по дело C-555/15, т. 44 и решение по дело C-273/16, т. 37 и 38/. Освен това е налице една-единствена доставка, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, докато други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползва при най-добри условия основната услуга на доставчика /решение по дело C-463/16, 23/.

Предвид съдържанието на предоставената услуга по колокация, същата е съвкупност от различни престации. Обективният анализ на предоставената услуга сочи, че е налице една единна доставка по колокация на сървъри, като целта на клиента е да си осигури ползването на такова пространство, което да му осигури необходимите условия за съхранение, работа и свързаност на IT оборудването му. Считам, че в тази единна доставка влизат елементите, които са толкова тясно свързани, че обективно образуват една неделима икономическа престация - предоставяне за ползване на инфраструктура за разполагане на сървъри в недвижим имот - център за колокация, която е оборудвана със съответните системи и осигурява противопожарна безопасност, климатизация, охрана и електроснабдяване, което захранва с достатъчна енергийна мощност и сигурност, съобразени с нуждите на IT оборудването на съответния клиент, както и предоставяне на взаимна и мрежова свързаност.

Считам, че и в случаите, когато за два или повече елемента от една комплексна доставка са тясно свързани и образуват една неделима доставка, следва да се приеме, че е налице една-единствена доставка, елементите на която подлежат на единно данъчно третиране.

За да се определи приложимата ставка на данъка е необходимо да се определи мястото на изпълнение на доставката.

За определяне на данъчното третиране за целите на ДДС на услугата по колокация, следва да се определи дали тази доставка попада под обхвата на някоя от специалните разпоредби за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги и по конкретно свързана ли е с недвижим имот или не, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а/ предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б/ услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;

в/ настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.

Нормата не е изчерпателна, а посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот. Услугата по колокация не попада сред посочените примери и поради това следва да бъдат изследвани същностните характеристики с оглед тълкуванията на СЕС относно релевантните обстоятелства за определяне на една доставка като свързана с недвижим имот и приложението на Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност по отношение на мястото на доставка на услуги.

Съгласно разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. "а" от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 1042/2013 на Съвета от 07 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. В параграф 2, б. "з" от същата разпоредба е указано, че параграф 1 обхваща по-специално следните случаи - отдаването под наем или аренда на недвижими имоти, различно от посоченото в параграф 3, б. "в", включително складирането на стоки, за което определена част от имота е предоставена за изключително ползване на клиента.

Предоставянето на физическо пространство на клиентите за съхранение на техните сървъри с цел колокиране, представлява съществен и абсолютно необходим елемент от цялостната комплексна услуга, доколкото останалите елементи на услугата са неразривно свързани със сградата, в която се предоставя пространството - същата е оборудвана със системи за противопожарна безопасност и климатизация и електроснабдяване, което осигурява достатъчна енергийна мощност и сигурност, чрез които се предоставят тези елементи от комплексната услуга. Мрежовата свързаност се доставя само и единствено на клиентите, чиито сървъри са разположени в съответното пространство на недвижимия имот - съответния технически център.

Предоставянето на физическо пространство на клиента /македонската фирма/ в колокационния център за съхранение на нейните сървъри е при условията на обвързване на услугата с конкретно определен имот, характеристиките на който го правят съществен елемент от доставката, и при предоставяне на част от имота за изключително ползване от клиента.

Предвид гореизложеното, относно извършваната от дружеството Ви комплексна колокационна услуга, считам за изпълнено изискването, наложено с практиката на СЕС, за предоставяне на клиентите на цялостно или частично право за ползване на точно определен недвижим имот, което е елемент от съществено значение за услугата, за да бъде определена доставката като такава, свързана с недвижим имот. Поради това мястото на изпълнение на тази доставка се определя по правилото, регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.

Относно осигуряването на мрежова и взаимна свързаност, макар да е неделим елемент от колокацията, тежестта на този елемент в стойностната на услугата не може да бъде преценена. В определени случаи тя не намира видимо стойностно изражение при ценообразуването на услугата, а в други, стойността е относително значителна. Но дори и стойността на свързаността да има значителен дял при формиране на стойността на цялостна услуга по колокация, не може да се счете, че свързаността има водещ характер при определяне на вида и данъчното третиране на комплексната услуга по колокация на сървъри. Обстоятелствата, свързани с ползването на конкретен недвижим имот при осигурен достъп на клиента до съответното предоставено му пространство, не могат да бъдат игнорирани като водещ елемент на комплексната услуга, предвид тълкуването на СЕС в цитираната практика, и разпоредбата на чл. 31а, параграф 1, б. "а" от Регламент № 1042/2013 , относно услугите, свързани с недвижими имоти.

По отношение на доставката на комплексната услуга по колокация, предвид факта, че мястото на изпълнение на същата на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС е на територията на страната, за дружеството ще възникне задължение да начисли на клиента си /македонската фирма/ данък със ставка 20 на сто.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителeн процесуален кодекс /ДОПК/, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.