НАП: Данъчно третиране на разходи за маркетингово проучване като данъчен дълготраен нематериален актив по ЗКПО

Изх. №53-00-197

10.01.2023 г.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №53-00-197/20.12.2022 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството има договор с маркетингова агенция (приложен към запитването), на която е възложило "проучване за ценовото позициониране спрямо конкурентите".Такова маркетингово проучване може да се из­вършва на годишна база или за по-дълъг период от време спрямо нуждите на дружеството.

За счетоводни цели дружеството възнамерява да осчетоводи маркетинговото проуч­ване като текущ разход за 2022 г.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Разходите за маркетинговото проучване представляват ли данъчен дълготраен нематериален актив, съгласно чл. 51 от ЗКПО?
2. Ако маркетинговото проучване представлява данъчен дълготраен нематериален актив, към коя данъчна категория следва да се отнесе?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 51, ал. 1 от ЗКПО данъчни дълготрайни нематериални активи (ДНМА) са:

1. придобити нефинансови ресурси, които:

а) нямат физическа субстанция;

б) се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца;

в) имат ограничен полезен живот;

г) са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от:

аа) стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;

бб) 700 лева.

Счетоводните разходи, отчетени във връзка с придобиване на ДНМА преди възникването му, не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им и участват при определянето на данъчната амортизируема стойност на актива. Когато в следваща година настъпят обстоятелства, определящи, че данъчно задълженото лице няма да придобие ДНМА, непризнатите разходи по изречение първо се признават за данъчни цели в годината на настъпване на обстоятелствата, ако са спазени изискванията на този закон (чл. 51, ал. 2 от ЗКПО).

При формиране на ДНМА, за целите на данъчното облагане данъчните активи се завеждат в данъчния амортизационен план (ДАП) с данъчна амортизируема стойност. Същата е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива. Историческата цена на актива се определя съгласно чл. 26, ал. 1, т. 9 от Закона за счетоводство (ЗСч). За данъчни цели се признава данъчна амортизация, която е в съответствие с нормите предвидени в чл. 55 от ЗКПО.

В чл. 55, ал. 1 от ЗКПО са определени категориите на данъчните амортизируеми активи. Съгласно ал. 2 от същата разпоредба, годишните данъчни амортизационни норми се определят еднократно за годината и не могат да превишават определените размери по категории. При определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на закона (чл. 54, ал. 1 от ЗКПО). Отчетените счетоводни разходи за амортизации не се признават за данъчни цели (чл. 54, ал. 2 от с.з.).

Следва да се има предвид, че понятиетонематериален актив за целите на ЗКПО е много по-широко от това в счетоводното законодателство - при дефиниране на ДНМА ЗКПО не прави препратка към изисквания на счетоводен стандарт, а дефинира с разпоредбата на чл. 51 свои критерии, чието кумулативно изпълнение формира нематериален актив за данъчни цели, независимо от това дали е формиран такъв за счетоводни цели. Поради това, разходи, които не могат да се дефинират като нематериален актив за счетоводни цели и съответно се отчитат като текущ разход, могат да се приемат като такъв за данъчни цели.

Съгласно чл. 67 от ЗКПО счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Законът изисква с тези разходи да се увеличи счетоводния финансов резултат, като дава право в тези случай данъчно задължените лица да формират данъчно амортизируем актив, който да се изхабява за данъчни цели в зависимост от категорията, към която следва да се отнесе.

Такива са маркетинговите проучвания, ползите от които прехвърлят границите на един данъчен период, покриващи и стойностния праг на материалния закон.

Най-често маркетингови проучвания се използват с цел да се събере, обобщи и представи актуална специализирана информация във вид на доклад, разработка, или друг писмен документ относно пазарната обстановка в даден регион или пазарен сектор, която да послужи при бъдеща търговска и/или производствена дейност на възложителя с оглед оптимални резултати при минимални загуби. В този аспект маркетинговото проучване може да представлява събиране и обработка на данни, които се предоставят за анализ на възложителя или да бъде цялостна разработка, която да включва както събиране и обработка на данни, така и анализи, решения, прогнози и пазарни стратегии, което е завършен интелектуален продукт, доколкото представлява метод или начин за развитие дейността на стопански субект при определени пазарни условия. Двете възможности се определят от съдържанието на договора, с който е възложена услугата, както и от крайния резултат при нейното изпълнение.

Няма съмнение, че получените в резултат на проучването данни представляват "ресурсот знания и информация" (доколкото в ЗКПО липсва легално определение на понятието "ресурс", същото следва да се тълкува вобщозначимия му смисъл - "наличност", "запаси" и пр.), чието използване носи ползи на притежаващия го. Този ресурс няма физическа субстанция иима ограничен полезен живот.

Видно от представения със запитването договор от30.11.2022 г., основна цел на проучването е да се направи "снимка на актуалните пазарни нива" на свободния пазар на електроенергия сред клиенти на конкуренти на дружеството. Дружеството (възложител) е водещ доставчик на електроенергия. При продажбата на електроенергия на българския пазар прилага политика на индексирани цени към Българска независима енергийна борса (БНЕБ). Цената се формира на база консумацията и постигнатите пазарни цени на БНЕБ. Клиентът получава различни надбавки в зависимост от консумацията. Размерът на надбавката определя конкурентността на даден търговец.

Задълженията на изпълнителя по договора се свеждат до:

• подготовка на инструментариум за изследванията (скриптиране, техническа организация);
• осигуряване на технически и експертен ресурс за реализиране на изследванията;
• идентифициране на контакти от предоставения списък с фирми от клиента;
• провеждане на интервюта (чрез телефонни интервюта);
• обработка на данните/ анализ;
• доклад по групи с препоръки;
• доклад по територии с препоръки;
• презентация с графики и резултати по групи и територии на английски език;
• резюме от проучването, подходящо за мениджмънта;
• обслужване на клиента.

Срокът на договора е до 31.12.2023 г. и влиза в сила от датата на подписването му.

Дължимото възнаграждение е 15 170 евро без ДДС за първа вълна на маркетинговото проучване; 14 410 евро без ДДС за всяка следваща вълна на маркетингово проучване и се заплаща както следва: 50% - авансово преди стартиране на всяка поръчана вълна от изследването, в 5 дневен срок от издаването и предоставянето на фактура от възложителя; останалата част от възнаграждението се заплащат в срок до 30 дни след предаване на резултатите от проучването.

Правата на интелектуална собственост върху данните и резултатите, получени в резултат на изпълнението на изследователския проект, обект на договора, стават собственост на възложителя след пълното заплащане на дължимото възнаграждение на изпълнителя. Ако изпълнението на възложеното изисква изпълнителят да даде някакви заключения или препоръки, те са само и единствено мнение на изпълнителя, основано на оценки, прогнозиране и екстраполации, използвани в областта на маркетинговите, социалните и други емпирични извадкови проучвания и анализи. въпреки че са резултат от внимателен анализ и задълбочена работа заключенията и препоръките на изпълнителя следва да са само един от многото фактори, които да бъдат взети предвид от възложителя. При никакви обстоятелства изпълнителят не дължи обезщетение за претърпени от възложителя всякакви вреди, свързани по някакъв начин с направени от изпълнителя заключения или препоръки във връзка с резултатите от проведените изследвания.

В конкретния случай, маркетинговото проучване изпълнява критериите по букви "а", "в" и "г" на т. 1 от чл. 51, ал. 1 на ЗКПО за формиране на ДНМА е със стойност превишаваща 700 лева. Неясен остава въпроът за изпълнение на последния критерий по букви "б" - дали информацията получена в изпълнение на договора, ще носи ползи на дружествотов период по-дълъг от 12 месеца.

От клаузите на договора не може да се направи извод относно срока, в който ще се ползват резултатите от проучването. Квалифицирането на услугите по договора като ДНМА следва да се направи с оглед изпълнението на дейността на дружеството, на база анализ на договорните отношения в цялост и фактическата ситуация по изпълнението им, което е в компетентността на органите по приходите при осъществяване на административно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) и е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ, чрез изразяване на становище.

Предвид гореизложеното, при условие, че дружеството ще използва резултатите от проучването в продължение на период по-дълъг от 12 месеца при едновременното изпълнение на изискванията на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, същото следва да се квалифицира като ДНМА в категория по чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО - данъчни дълготрайни активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение. За тази категория данъчни активи максималната годишна данъчна амортизационна норма призната от корпоративния закон е 33,1/3 %.

Във връзка с посоченото в запитването, че дружеството възнамерява да осчетоводи маркетинговото проуч­ване като текущ разход за 2022 г., считам, че доколкото договореният срок за изпълнение е 31.12.2022 г., отчитането на разход за 2022г. е в противоречие с нормативните изисквания на счетоводното законодателство и по аргумент от чл. 77 на ЗКПО разходът не е данъчно признат.

В конкретния случай, целта на маркетинговото проучване е да осигури информация, която има статистическа стойност - отразява моментното състояние на пазара, но от друга страна дава възможност на дружеството (възложител) да планира своята производствена стратегия за един бъдещ период (след 31.12.2022 г.). Това означава, че същото ще ползва резултатите от проучването през 2023 г.

Доколкото, икономическите ползи и изгоди от проучването ще се черпят през 2023г. отчитането на разход за 2022 г. е в нарушение на принципа за съпоставимост на приходите и разходите регламентиран в "Общи разпоредби" на Националните счетоводни стандарти и "Концептуалната рамка за финансово отчитане"наМеждународните счетоводни стандарти.

Прилагането на концепцията за съпоставимостта се изразява в това, че на всеки извършен счетоводен приход следва да съответства по вид (а не по стойност и размер) разход, необходим за осъществяване на съответния приход. По този начин разходите, извършени през даден отчетен период, следва да бъдат признати във финансовия отчет за същия отчетен период, през който се отразяват и съответстващите на извършените разходи приходи, които се явяват резултат пряко и съвместно от едни и същи сделки или други събития. Когато икономическите изгоди се очаква да възникнат през няколко счетоводни периода и връзката им с прихода може да бъде определена само най-общо или косвено, разходите се признават в отчета за доходите на базата на процедури за
систематично и рационално разпределение. Тези процедури на разпределение са предвидени, за да се признават разходите в счетоводния период, в който се потребяват или изтичат икономическите изгоди, свързани с тези позиции.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.