|
Изх. №20-00-345/21.09.2017 г. ЗКПО - чл. 34, чл. 37, чл. 94 (в сила до 2012 г.) ДОПК - чл. 129 |
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с №20-00-345/......2017 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е учредено, съгласно законите в България. Основен предмет на дейност е търговия на едро с парфюмерийни и козметични изделия. Дружеството е надвнесло корпоративен данък върху печалбите, реализирани през 2012 г. и декларирани в годишна данъчна декларация (ГДД) през 2013 г. Дружеството е внасяло авансови вноски за корпоративен данък през 2012 г. Сборът от направените авносво вноски през 2012 г. надвишава дължими корпоративен данък, деклариран с ГДД през 2013 г. Дружеството не е поискало възстановяване на надвнесения данък нито с ГДД, подаден през 2013 г., нито в по-късен момент.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Кога се счита за възникнало основанието за възстановяване на надвнесените данъци по смисъла на чл. 129 от ДОПК - към датата на ефективно внасяне на частта от авансовите вноски, с която се надвишава сумата на дължмия за 2012 г. корпоративен данък; към 31.12.2012 г., когато приключва данъчната години или към 31.03.2013 г., когато се подава ГДД за 2012 г.?
2. Във връзка с първия въпрос, кога изтича 5-годишния срок за подаване на искане за прихавщане или възстановяване, по смисъла на чл. 129, ал. 1 от ДОПК - на 31.12.2017 г. или на 31.12.2018 г.?
3. В случай, че дружеството не се възползва от възможността за възстановяване на надвнесения корпоративен данък за 2012 г., признава ли се за данъчни цели счетоводният разход от отписване на вземането, съгласно чл. 37, във връзка с чл. 34 от ЗКПО?
4. При положителен отговор на горния въпрос и във връзка с изискуемостта на вземането от бюджета, в коя година най-рано се признава за данъчни цели разходът от отписване на вземането, съгласно чл. 37 от ЗКПО - през 2017 г., когато изтича 5-годишен срок от ефективното внасяне на сумата на надвнесения данък или през 2018 г., когато изтича 5-годишния срок от подаване на ГДД за 2012 г.?
5. При отрицателен отговор на въпрос №3, следва ли със счетоводния разход от отписване на вземането да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството през годината на отписване на вземането?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпроси
По въпроса кой е началният момент, от който тече срокът по чл. 129, ал.1 от ДОПК, в рамките на който следва да се разглежда искането за прихващане или възстановяване на суми, формирани от направени авансови вноски по ЗКПО, чрез които е надвнесен корпоративен данък, е налице трайна съдебна практика.
С писмо изх. № 24-39-53 от 17.05.2017 г. на НАП, изпълнителният директор на агенцията е изразил становище относно възстановяване на надвнесен корпоративен данък, формиран от авансово направени вноски за предходни години по ЗКПО, при съобразяване с трайната-съдебна практика.
Съгласно чл. 94, ал. 1 от ЗКПО (в сила до 31.12.2012 г.) надвнесеният корпоративен данък можеше да се приспада от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на годината, следваща годината, за която корпоративният данък е надвнесен. След като тази възможност отпадна от 01.01.2013 г. с отмяната на чл. 94 от ЗКПО, единствената възможност на задължените лица остава редът по ДОПК. Разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК ограничава във времето подаването на искане за възстановяване до 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване.
Предвид обстоятелството, че отмененият текст на чл. 94 от ЗКПО не ограничаваше във времето правото на лицата за приспадане на надвнесения корпоративния данък, налице са немалобройни случаи, при които данъчно задължените лица, за които правото на приспадане, възникнало при действието на отменената норма към датата на влизане в сила на отмяната й, не е упражнено или не е упражнено в цялост. Във връзка с претенцията на лицата за възстановяване на надвнесения данък по реда на чл. 129 от ДОПК съдът в преобладаващата си практика приема следното:
Относно началния момент, от който започва да тече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване, ВАС приема, че не винаги този срок тече от момента на надвнасяне на сумите, по отношение на които се претендира възстановяване, по аргумент на чл. 129, ал. 5 от ДОПК, предвиждащ като основания влезли в сила административни или съдебни актове. Според практиката на ВАС срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК в случаите на надвнесен корпоративен данък, формиран от направени авансови вноски, започва да тече от първи януари на годината, следваща последната година, през която данъчно задълженото лице е декларирало сумата като подлежаща на приспадане с декларацията си по ЗКПО.
В конкретният случай, дружеството е формирало надвнесен корпоративен данък за 2012 г., чрез внесени авансови вноски за същата година, не е приспаднало сумата, не я е декларирало като надвнесен данък за възстановяване в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., подадена през 2013 г., за същото срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване, започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г.
По трети, четвърти и пети въпроси
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО, приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
Според действащата редакция на чл. 37 от ЗКПО (в сила от 01.01.2014 г.), непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелства посочени в т. 1 до т. 6 от чл. 37, ал. 1 от закона.
На основание чл. 37, ал. 2 от ЗКПО, когато преди настъпване на обстоятелство по ал. 1 вземането бъде изпълнено, включително, но не само чрез плащане, събиране или прихващане, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на изпълнението.
Предвид изложеното вземанията попадат в обхвата на данъчната регулация по общия ред на закона, съобразно глава осма "Данъчни временни разлики". Както е посочено в запитването, в случай че дружеството не се възползва от възможността за възстановяване на надвнесения корпоративен данък за 2012 г. и отрази в счетоводството разходи от отписване на вземането като несъбираемо, то тези разходи не се признават за даъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата година не е настъпило някое от обстоятелства по чл. 37 от закона. Възникналата временна разлика има обратно проявление най-рано в годината на настъпване на някое от посочените обстоятелства. По този начин е определен моментът, от който могат да бъдат признати непризнатите приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания.
В конкретният случай е приложима разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, при изтичане на 5 години за вземания с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискумо. Както бе посочено по-горе, основанието за възстановяване възниква с подаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., а именно през 2013 г. С оглед на което 5 годиншния давностен срок започва да тече от датата, на която вземането е станало изискумо. Отписването на вземането, произтичащо от надвнесен корпоративен данък е признат разход, по общия ред на закона, при изпълнение на горепосочените резпоредби.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е учредено съгласно законите в България, с основен предмет на дейност търговия на едро с парфюмерийни и козметични изделия. През 2012 г. дружеството е внасяло авансови вноски за корпоративен данък. Сборът от направените авансови вноски през 2012 г. надвишава дължимия корпоративен данък за 2012 г., деклариран в годишна данъчна декларация (ГДД) през 2013 г. Дружеството не е поискало възстановяване на надвнесения данък нито с ГДД, подадена през 2013 г., нито в по-късен момент.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Кога се счита за възникнало основанието за възстановяване на надвнесените данъци по смисъла на чл. 129 от ДОПК - към датата на ефективно внасяне на частта от авансовите вноски, с която се надвишава сумата на дължимия за 2012 г. корпоративен данък; към 31.12.2012 г., когато приключва данъчната година, или към 31.03.2013 г., когато се подава ГДД за 2012 г.?
Въпрос 2: Във връзка с първия въпрос, кога изтича 5-годишният срок за подаване на искане за прихващане или възстановяване по смисъла на чл. 129, ал. 1 от ДОПК - на 31.12.2017 г. или на 31.12.2018 г.?
Въпрос 3: В случай, че дружеството не се възползва от възможността за възстановяване на надвнесения корпоративен данък за 2012 г., признава ли се за данъчни цели счетоводният разход от отписване на вземането, съгласно чл. 37, във връзка с чл. 34 от ЗКПО?
Въпрос 4: При положителен отговор на горния въпрос и във връзка с изискуемостта на вземането от бюджета, в коя година най-рано се признава за данъчни цели разходът от отписване на вземането, съгласно чл. 37 от ЗКПО - през 2017 г., когато изтича 5-годишен срок от ефективното внасяне на сумата на надвнесения данък, или през 2018 г., когато изтича 5-годишният срок от подаване на ГДД за 2012 г.?
Въпрос 5: При отрицателен отговор на въпрос № 3, следва ли със счетоводния разход от отписване на вземането да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството през годината на отписване на вземането?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
По първи и втори въпроси
По въпроса кой е началният момент, от който тече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, в рамките на който следва да се разглежда искането за прихващане или възстановяване на суми, формирани от направени авансови вноски по ЗКПО, чрез които е надвнесен корпоративен данък, е налице трайна съдебна практика.
С писмо изх. № 24-39-53 от 17.05.2017 г. на НАП изпълнителният директор е изразил становище относно възстановяване на надвнесен корпоративен данък, формиран от авансово направени вноски за предходни години по ЗКПО, при съобразяване с трайната съдебна практика.
Съгласно чл. 94, ал. 1 от ЗКПО (в сила до 31.12.2012 г.) надвнесеният корпоративен данък можеше да се приспада от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, считано от 1 януари на годината, следваща годината, за която корпоративният данък е надвнесен.
След като тази възможност отпада от 01.01.2013 г. с отмяната на чл. 94 от ЗКПО, единствената възможност на задължените лица остава редът по ДОПК.
Разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК ограничава във времето подаването на искане за възстановяване до 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване.
Предвид обстоятелството, че отмененият текст на чл. 94 от ЗКПО не ограничаваше във времето правото на лицата за приспадане на надвнесения корпоративен данък, са налице немалобройни случаи, при които данъчно задължените лица, за които правото на приспадане, възникнало при действието на отменената норма към датата на влизане в сила на отмяната й, не е упражнено или не е упражнено в цялост.
Във връзка с претенцията на лицата за възстановяване на надвнесения данък по реда на чл. 129 от ДОПК съдът в преобладаващата си практика приема следното:
Относно началния момент, от който започва да тече срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване, Върховният административен съд приема, че не винаги този срок тече от момента на надвнасяне на сумите, по отношение на които се претендира възстановяване, по аргумент на чл. 129, ал. 5 от ДОПК, предвиждащ като основания влезли в сила административни или съдебни актове.
Според практиката на ВАС срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК в случаите на надвнесен корпоративен данък, формиран от направени авансови вноски, започва да тече от 1 януари на годината, следваща последната година, през която данъчно задълженото лице е декларирало сумата като подлежаща на приспадане с декларацията си по ЗКПО.
В конкретния случай дружеството е формирало надвнесен корпоративен данък за 2012 г. чрез внесени авансови вноски за същата година, не е приспаднало сумата и не я е декларирало като надвнесен данък за възстановяване в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., подадена през 2013 г. За това вземане срокът по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за подаване на искането за прихващане или възстановяване започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г.
Извод: Основанието за възстановяване на надвнесения корпоративен данък, формиран от авансови вноски за 2012 г., възниква с подаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г. през 2013 г., а 5-годишният срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за искане за прихващане или възстановяване тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2018 г.
По трети, четвърти и пети въпроси
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
Според действащата редакция на чл. 37 от ЗКПО (в сила от 01.01.2014 г.) непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и отписване на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 до т. 6 на чл. 37, ал. 1 от закона.
На основание чл. 37, ал. 2 от ЗКПО, когато преди настъпване на обстоятелство по ал. 1 вземането бъде изпълнено, включително, но не само чрез плащане, събиране или прихващане, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на изпълнението.
Предвид изложеното вземанията попадат в обхвата на данъчната регулация по общия ред на закона, съобразно глава осма "Данъчни временни разлики".
Както е посочено в запитването, в случай че дружеството не се възползва от възможността за възстановяване на надвнесения корпоративен данък за 2012 г. и отрази в счетоводството разходи от отписване на вземането като несъбираемо, тези разходи не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от закона.
Възникналата временна разлика има обратно проявление най-рано в годината на настъпване на някое от посочените обстоятелства. По този начин е определен моментът, от който могат да бъдат признати непризнатите приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания.
В конкретния случай е приложима разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО - при изтичане на 5 години за вземания с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо.
Както бе посочено по-горе, основанието за възстановяване възниква с подаването на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2012 г., а именно през 2013 г. С оглед на това 5-годишният давностен срок започва да тече от датата, на която вземането е станало изискуемо.
Отписването на вземането, произтичащо от надвнесен корпоративен данък, е признат разход по общия ред на закона при изпълнение на горепосочените разпоредби.
Извод: Ако дружеството не поиска възстановяване на надвнесения корпоративен данък за 2012 г. и отпише вземането като несъбираемо, разходът не се признава за данъчни цели в годината на отписването, освен ако в същата или предходна година не е настъпило обстоятелство по чл. 37 от ЗКПО. В конкретния случай разходът от отписване се признава за данъчни цели най-рано в годината на изтичане на 5-годишния давностен срок по чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, считано от момента, в който вземането е станало изискуемо (възникнало е основанието за възстановяване с подаването на ГДД за 2012 г. през 2013 г.).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
