Изх. № 24-39-146
Дата: 08. 09. 2022 год.
ЗКПО, чл. 131;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 3.
ОТНОСНО:данъчно третиране поЗакона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) иЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) при апортиране на дружествени дялове
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с в вх. № 24-39-146/11.08.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството с ограничена отговорност (ООД) е с вписана основна дейност - консултантска дейност по информационни технологии. Капиталът на дружеството е 20 лв., като единият съдружник притежава 95% от капитала, а другият - 5% от капитала.
Съдружниците в ООД, възнамеряват да учредят акционерно дружество (АД). При учредяването на това АД вместо извършване на парични вноски, желаят да апортират всички дружествени дялове, в резултат на което смятат, че ще придобият акции в новоучреденото АД, а АД ще стане едноличен собственик на капитала на ООД. В тази връзка са възникнали въпроси относно облагане на доходите, които ще получат като физически лица във връзка с апорта и последващо разпореждане с получените акции.
В запитването са изложени правни съображения и въпроси относно приложимост и неприложимост на уредбата за преобразуване чрез т.нар. "замяна" по чл. 131 от ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Уредбата за преобразуване чрез замяна на акции или дялове по чл. 131 от ЗКПО прилага ли се при извършване на апорт на всички дружествени дялове в дружество с ограничена отговорност при учредяване на акционерно дружество?
1.1. Оценката, която вещите лица ще дадат на дружествените дяловe, които ще се внасят в АД, представлява ли цена на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и има ли се предвид при определяне на данъка върху дохода?
1.2. Ако оценката на непаричната вноска не е "цена на придобиване", следва въпросът - в случай че е налице едновременно апорт и преобразуване чрез замяна по чл. 131 от ЗКПО, следва ли да се приложи чл. 33, ал. 6, т. 5 и т. 9 от ЗДДФЛ? Коя от другите възможности в чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ се прилага?
1.3. Ако съдружниците в дружеството са придобили своите дялове в него, чрез договори за прехвърляне на дялове (чл. 129 от ТЗ), възнаграждението по тези договори зачита ли се като "документално доказана цена на придобиване" по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ?
2. При неприложимост на уредбата за преобразуване чрез замяна на дялове по реда на чл. 131 от ЗКПО, прилагат ли се чл. 13, ал. 4 и чл. 33, ал. 3 - 6 от ЗДДФЛ?
2.1. Оценката на вещите лица на дружествените дялове при апорта им в АД представлява ли цена на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ.
2.2. Ако не - следва ли да се приложи чл. 33, ал. 6, т. 5 или т. 9 от ЗДДФЛ при определяне на "цена на придобиване" и по-специално коя от двете точки?
2.3. Ако съдружниците в дружеството са придобили своите дялове в него чрез договори за прехвърляне на дялове (по чл. 129 от ТЗ), възнаграждението по тези договори зачита ли се като "документално доказана цена" по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Голяма част от запитването Ви е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстоящо апортиране на дружествени дялове, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
По въпросите, касаещи прилагането на чл. 131 от ЗКПО:
Разпоредбата на чл. 131 от ЗКПО регламентира преобразуването чрез замяна на акции или дялове. За да бъде приложен този данъчен режим, се изисква кумулативно да бъдат изпълнени следните условия:
1. придобиващото дружество в резултат на преобразуването (замяната на акции или дялове) да притежава повече от половината от акциите с право на глас или дяловете в придобитото дружество, или когато придобиващото дружество притежава вече такъв дял от капитала преди преобразуването, в резултат на него да придобие допълнителен дял от акциите или дяловете;
2. акционерите или съдружниците в придобитото дружество заменят притежаваните от тях акции или дялове срещу издаване на акции или дялове в придобиващото търговско дружество.
Описаната в запитването хипотеза на планирано учредяване на акционерно дружество, при която ще се извърши непарична вноска (апорт на всички дружествени дялове на съдружниците на ООД), може да се тълкува като преобразуване чрез замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 131 от ЗКПО, доколкото са изпълнени и двете условия на разпоредбата.
Необходимо е да се има предвид, че съгласно чл. 151 от ЗКПО специфичният режим на облагане при преобразуване, регламентиран в раздел ІІ на глава деветнадесета от закона, e неприложим, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи.
По въпросите, касаещи прилагането на ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи, придобити при замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО:
- от местни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина;
- от местни физически лица при замяната на акции и дялове в търговски дружества в чужбина за акции и дялове в търговски дружества в чужбина или в местни търговски дружества;
- от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина.
Цитираната разпоредба е приложима и в описания от Вас казус, доколкото е налице преобразуване на дружества по смисъла на глава деветнадесета, раздел ІІ от ЗКПО. В съответствие с разпоредбата на чл. 38, ал. 6 от ЗДДФЛ, реализираният от физическите лица облагаем доход от замяната се облага с окончателен данък. В тази връзка следва да се има предвид, че облагаемият доход се определя към момента на замяната и е положителната разлика между пазарната цена на придобитите при замяната акции/дялове и цената на придобиване по чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ на акциите или дяловете в преобразуващото се дружество. Относно определянето на пазарната цена данъчният закон препраща към § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК и това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Цената на придобиване на дяловете в преобразуващото се дружество ще се определи по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване на въпросните дялове.
В съответствие с разпоредбата на чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък, определен към момента на замяната по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършена последваща продажба или замяна на акциите и дяловете в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на акциите или дяловете във връзка с преобразуване на търговски дружества.
Видно от цитираните разпоредби, окончателният данък по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ се определя към момента на замяната, но се внася при настъпване на обстоятелствата по чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ, а именно: последваща продажба или замяна на акциите в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на акциите във връзка с преобразуване на търговски дружества. Едва тогава за физическите лица настъпва задължение и за деклариране на дължимия данък, като в случая това следва да бъде направено с данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, на основание 55, ал. 2 от същия закон, в срока за внасяне на данъка. По аргумент на противното, когато такава последваща замяна на дяловете не е направена, за физическото лице не възниква задължение за внасяне на данък и съответно декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ не следва да бъде подавана.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество с ограничена отговорност (ООД) с основна дейност консултантска дейност по информационни технологии има капитал 20 лв., като единият съдружник притежава 95% от капитала, а другият - 5%. Съдружниците възнамеряват да учредят акционерно дружество (АД). При учредяването вместо парични вноски желаят да апортират всички дружествени дялове от ООД. В резултат на това считат, че ще придобият акции в новоучреденото АД, а АД ще стане едноличен собственик на капитала на ООД.
В тази връзка са поставени въпроси относно облагането на доходите, които съдружниците - физически лица ще получат във връзка с апорта и последващо разпореждане с получените акции, както и относно приложимостта или неприложимостта на режима за преобразуване чрез "замяна" по чл. 131 от ЗКПО.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Уредбата за преобразуване чрез замяна на акции или дялове по чл. 131 от ЗКПО прилага ли се при извършване на апорт на всички дружествени дялове в дружество с ограничена отговорност при учредяване на акционерно дружество?
Въпрос 1.1: Оценката, която вещите лица ще дадат на дружествените дялове, които ще се внасят в АД, представлява ли цена на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и има ли се предвид при определяне на данъка върху дохода?
Въпрос 1.2: Ако оценката на непаричната вноска не е "цена на придобиване", следва въпросът - в случай че е налице едновременно апорт и преобразуване чрез замяна по чл. 131 от ЗКПО, следва ли да се приложи чл. 33, ал. 6, т. 5 и т. 9 от ЗДДФЛ? Коя от другите възможности в чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ се прилага?
Въпрос 1.3: Ако съдружниците в дружеството са придобили своите дялове в него, чрез договори за прехвърляне на дялове (чл. 129 от ТЗ), възнаграждението по тези договори зачита ли се като "документално доказана цена на придобиване" по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2: При неприложимост на уредбата за преобразуване чрез замяна на дялове по реда на чл. 131 от ЗКПО, прилагат ли се чл. 13, ал. 4 и чл. 33, ал. 3 - 6 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2.1: Оценката на вещите лица на дружествените дялове при апорта им в АД представлява ли цена на придобиване по смисъла на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ?
Въпрос 2.2: Ако не - следва ли да се приложи чл. 33, ал. 6, т. 5 или т. 9 от ЗДДФЛ при определяне на "цена на придобиване" и по-специално коя от двете точки?
Въпрос 2.3: Ако съдружниците в дружеството са придобили своите дялове в него чрез договори за прехвърляне на дялове (по чл. 129 от ТЗ), възнаграждението по тези договори зачита ли се като "документално доказана цена" по смисъла на чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ?
Посочено е, че на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Значителна част от запитването е насочена към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с предстоящо апортиране на дружествени дялове и има характер на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Поради това се изразява само принципно становище по поставените въпроси, като се отбелязва, че е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по проверка или ревизия по реда на ДОПК на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да обосноват данъчно третиране, различно от изложеното.
Извод: НАП ще даде само принципно становище, без да извършва конкретна правна консултация, като окончателното данъчно третиране може да се определи само в рамките на контролно производство по ДОПК.
По въпросите, касаещи прилагането на чл. 131 от ЗКПО
Разпоредбата на чл. 131 от ЗКПО урежда преобразуването чрез замяна на акции или дялове. За да бъде приложим този данъчен режим, трябва кумулативно да са изпълнени следните условия:
- придобиващото дружество в резултат на преобразуването (замяната на акции или дялове) да притежава повече от половината от акциите с право на глас или дяловете в придобитото дружество, или когато придобиващото дружество вече притежава такъв дял от капитала преди преобразуването, в резултат на него да придобие допълнителен дял от акциите или дяловете;
- акционерите или съдружниците в придобитото дружество да заменят притежаваните от тях акции или дялове срещу издаване на акции или дялове в придобиващото търговско дружество.
Описаната в запитването хипотеза на планирано учредяване на акционерно дружество, при което ще се извърши непарична вноска - апорт на всички дружествени дялове на съдружниците в ООД, може да се тълкува като преобразуване чрез замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 131 от ЗКПО, доколкото са изпълнени и двете посочени условия.
Извод: Режимът по чл. 131 от ЗКПО може да се приложи към описаното учредяване на АД с апорт на всички дялове на ООД, ако са изпълнени и двете законови условия, но този режим е изключен по чл. 151 от ЗКПО, ако преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане, липсва икономическа обоснованост или се прикрива разпореждане с активи.
По въпросите, касаещи прилагането на ЗДДФЛ
Съгласно чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи, придобити при замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО:
- от местни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина;
- от местни физически лица при замяната на акции и дялове в търговски дружества в чужбина за акции и дялове в търговски дружества в чужбина или в местни търговски дружества;
- от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина.
Посочената разпоредба е приложима и в описания казус, доколкото е налице преобразуване на дружества по смисъла на глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО.
Съгласно чл. 38, ал. 6 от ЗДДФЛ реализираният от физическите лица облагаем доход от замяната се облага с окончателен данък. Облагаемият доход се определя към момента на замяната и представлява положителната разлика между пазарната цена на придобитите при замяната акции/дялове и цената на придобиване по чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ на акциите или дяловете в преобразуващото се дружество.
Относно определянето на пазарната цена данъчният закон препраща към § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Цената на придобиване на дяловете в преобразуващото се дружество се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване на съответните дялове.
Съгласно чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък, определен към момента на замяната по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършена последваща продажба или замяна на акциите и дяловете в приемащото/новоучреденото дружество, включително при последваща замяна на акциите или дяловете в ...
(текстът на становището е прекъснат в предоставената част)
Извод: При наличие на преобразуване по глава деветнадесета, раздел II от ЗКПО, доходите на физическите лица от замяна на дялове/акции се облагат с окончателен данък по чл. 38, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДФЛ, като облагаемият доход е разликата между пазарната цена на придобитите акции/дялове и цената на придобиване по чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, а окончателният данък се внася по реда на чл. 67, ал. 3 от ЗДДФЛ след последваща продажба или замяна на акциите/дяловете в приемащото/новоучреденото дружество.
