2_772/26.10.2017г.
ЗДДС; чл.79, ал.1
ЗДДС; чл.80, ал.2, т.1
ЗДДС; чл.82, ал.2, т.2
ОТНОСНО: приложение на ЗДДС и ЗКПО
В Дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ ...., в което е изложена следната фактическа обстановка:
При извършване на авариен ремонт на газ колонка в газ станция, собственост на Вашето дружество, сервизните работници установяват, че има износване на разходомера на газ колонката и проточеното гориво, което отчита колонката е завишено с 10 до 12 %, а броячът показва по-малко. Вместо 10 литра, както отчита брояча, клиентът получава 11 -11.200 литра. На същата дата е назначена комисия, която да извърши инвентаризация на МЗ- газ пропан и състави необходимите документи. Комисията установява, че към тази дата липсва значително количество гориво.
Въпросите са:
1.Следва ли износване на разходомера на газ колонката да се счита за авария, за която лицето няма вина и със стойността на установената липса на гориво да не се прави корекция на данъчния кредит по реда на чл.80, ал.2,т.1 от ЗДДС?
2.Следва ли да се преобразува финансовия резултат по реда на ЗКПО със сумата на липсващото гориво и начисления ДДС, ако такъв следва да се начисли по реда на чл.79, ал.1 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), изразявам следното принципно становище:
По приложението на ЗДДС:
Съгласно чл.79, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Случаите, при които не се извършват корекции по чл.79 от ЗДДС са регламентирани в чл.80 от с.з.
На основание чл.80, ал.2, т.2 от ЗДДС корекции по чл.79, ал.1 не се извършват при унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката.
В данъчното законодателство и в частност в ЗДДС липсват дефиниции на "авария" и "катастрофа".
Легално определение на понятието "авария" е дадено в § 1, т.3 от ДР на Закон за защита при бедствия. Съгласно посочената разпоредба аварията "е инцидент от голям мащаб, включващ пътища, магистрали и въздушен трафик, пожар, разрушаване на хидротехнически съоръжения, инциденти, причинени от дейности в морето, ядрени инциденти и други екологични и промишлени аварии, причинени от дейности или действия на човека".
Относно другия използван в нормата термин "катастрофа", дефиниция в българското законодателство е дадена единствено в § 1, т.12 от ДР на Закона за държавните резерви и военновременните запаси.Според посочената разпоредба катастрофа е "събитие, явление или процес на действието на разрушителни сили, довели до мащабни, тежки или унищожителни последствия, жертви, наранявания, разрушения и повреди, изискващи незабавни и възстановителни интервенции".
За да се определи едно събитие като авария или катастрофа законодателят е предвидил да е налице инцидент от голям мащаб, който да засяга много хора, или събитие с унищожителни последствия, изискващо незабавни възстановителни интервенции.
В конкретния случай считаме, че износването на разходомера не може да бъде определено като авария или катастрофа, тъй като не отговаря на посочените определения.
Съгласно чл.80, ал.2, т.1 от ЗДДС, корекции по чл.79 не се извършват при унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила.
В данъчното законодателство липсва легална дефиниция на понятието "непреодолима сила". Такава се съдържа в чл. 306, ал. 2 от Търговския закон - непреодолима сила е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключване на договора.
Съдебната практика квалифицира като "непреодолима сила" природните бедствия - земетресение, наводнение, свличане на земни пластове, бури, снежни виелици, лавини, пожари, продължителни суши и други /Решение № 282/ 11.01.2005 г. на ВАС, Решение № 12041/ 19.12.2003 г. на ВАС и др/.
Освен природни явления, непреодолима сила могат да бъдат и събития и явления от обществения живот - военни действия, правителствени забрани, ограничаващи износа (ембарго), епидемии, стачки, хиперинфлация и т. н.
Непреодолимата сила, като юридически факт, означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение. Обективна невъзможност да се изпълни задължението е налице, когато то не може да се изпълни нито от длъжника, нито от друго лице.
Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
Износването на разходомера не може да се определи и като "непреодолима сила".
Предвид гореизложеното, дружеството следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл.79, ал.1 от ЗДДС за установената липса на газ пропан,.
Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол, който се отразява в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период /чл.79, ал.4 от ЗДДС/.
По приложението на ЗКПО:
Съгласно чл.22 от ЗКПО данъчния финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и други суми, предвидени в закона.
Данъчните постоянни разлики са регламентирани в глава седма на ЗКПО, като сред тях са счетоводните разходи за липси и брак на материални запаси.
На основание чл.28, ал.2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси. В ал.3 на чл.28 са посочени изключения, едно от които е счетоводните разходи да се дължат на непреодолима сила (чл.28, ал.3, т.1).
Както бе посочено по-горе, износването на разходомера не може да се определи като "непреодолима сила" и за дружеството ще възникне задължение да преобразува счетоводния финансов резултат по реда на чл.28, ал.2 от ЗКПО със сумата на непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи от липси на газ пропан.
На основание чл.28, ал.4 от ЗКПО, не се признава за данъчни цели разходът за данък по чл. 79 от ЗДДС на активи, непризнати по реда на чл.28, ал. 1 - 3. Предвид цитираната разпоредба, дружеството следва да преобразува счетоводния финансов резултат и с разхода за данък, във връзка корекцията на данъчен кредит по чл.79, ал.1 от ЗДДС за непризнатите счетоводни разходи за липси на газ пропан.
Изложена е следната фактическа обстановка: При авариен ремонт на газ колонка в газ станция, собственост на дружеството, сервизните работници установяват износване на разходомера на колонката. В резултат проточеното гориво, което колонката отчита, е завишено с 10 до 12 %, като броячът показва по-малко количество. Вместо 10 литра, както отчита броячът, клиентът реално получава 11 - 11,200 литра. На същата дата е назначена комисия за инвентаризация на материален запас - газ пропан, която съставя необходимите документи и установява значителна липса на гориво към тази дата.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли износване на разходомера на газ колонката да се счита за авария, за която лицето няма вина и със стойността на установената липса на гориво да не се прави корекция на данъчния кредит по реда на чл.80, ал.2, т.1 от ЗДДС?
Въпрос 2: Следва ли да се преобразува финансовият резултат по реда на ЗКПО със сумата на липсващото гориво и начисления ДДС, ако такъв следва да се начисли по реда на чл.79, ал.1 от ЗДДС?
По приложението на ЗДДС
Съгласно чл.79, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.
Случаите, при които не се извършват корекции по чл.79 от ЗДДС, са регламентирани в чл.80 от ЗДДС. На основание чл.80, ал.2, т.2 от ЗДДС корекции по чл.79, ал.1 не се извършват при унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина или по вина на лицето, което използва стоката.
В данъчното законодателство и в частност в ЗДДС липсват дефиниции на "авария" и "катастрофа". Легално определение на "авария" е дадено в § 1, т.3 от допълнителните разпоредби на Закона за защита при бедствия, според който аварията "е инцидент от голям мащаб, включващ пътища, магистрали и въздушен трафик, пожар, разрушаване на хидротехнически съоръжения, инциденти, причинени от дейности в морето, ядрени инциденти и други екологични и промишлени аварии, причинени от дейности или действия на човека".
Относно термина "катастрофа", дефиниция в българското законодателство е дадена в § 1, т.12 от допълнителните разпоредби на Закона за държавните резерви и военновременните запаси, според който катастрофа е "събитие, явление или процес на действието на разрушителни сили, довели до мащабни, тежки или унищожителни последствия, жертви, наранявания, разрушения и повреди, изискващи незабавни и възстановителни интервенции".
За да се определи едно събитие като авария или катастрофа, законодателят изисква да е налице инцидент от голям мащаб, засягащ много хора, или събитие с унищожителни последствия, изискващо незабавни възстановителни интервенции. В конкретния случай износването на разходомера не отговаря на тези определения и не може да бъде определено като авария или катастрофа.
Съгласно чл.80, ал.2, т.1 от ЗДДС корекции по чл.79 не се извършват при унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила. В данъчното законодателство липсва легална дефиниция на "непреодолима сила". Такава е дадена в чл.306, ал.2 от Търговския закон, според който непреодолима сила е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключване на договора.
Съдебната практика квалифицира като "непреодолима сила" природни бедствия като земетресение, наводнение, свличане на земни пластове, бури, снежни виелици, лавини, пожари, продължителни суши и други (напр. Решение № 282/11.01.2005 г. на ВАС, Решение № 12041/19.12.2003 г. на ВАС и др.). Освен природни явления, непреодолима сила могат да бъдат и събития и явления от обществения живот - военни действия, правителствени забрани, ограничаващи износа (ембарго), епидемии, стачки, хиперинфлация и др.
Непреодолимата сила като юридически факт означава събитие, което предизвиква последваща невъзможност на престацията или последваща невъзможност да се изпълни едно задължение. Обективна невъзможност за изпълнение е налице, когато задължението не може да бъде изпълнено нито от длъжника, нито от друго лице. Не е налице непреодолима сила, когато съответното събитие е могло да бъде предотвратено, макар предвиждането му да е било трудно.
Износването на разходомера не може да се определи и като "непреодолима сила".
Предвид гореизложеното, дружеството следва да извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл.79, ал.1 от ЗДДС за установената липса на газ пропан. Съгласно чл.79, ал.4 от ЗДДС корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол, който се отразява в дневника за продажбите и справката-декларация за този данъчен период.
Извод: Износването на разходомера на газ колонката не се квалифицира нито като авария или катастрофа по смисъла на чл.80, ал.2, т.2 от ЗДДС, нито като непреодолима сила по смисъла на чл.80, ал.2, т.1 от ЗДДС, поради което дружеството е длъжно да извърши корекция на ползвания данъчен кредит по чл.79, ал.1 от ЗДДС за установената липса на газ пропан.
По приложението на ЗКПО
Съгласно чл.22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и други суми, предвидени в закона.
Данъчните постоянни разлики са регламентирани в глава седма на ЗКПО, като сред тях са счетоводните разходи за липси и брак на материални запаси. На основание чл.28, ал.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси.
В чл.28, ал.3 от ЗКПО са посочени изключения от това правило, едно от които е случаят, когато счетоводните разходи се дължат на непреодолима сила (чл.28, ал.3, т.1 от ЗКПО).
Както е посочено по-горе, износването на разходомера не може да се определи като "непреодолима сила". Поради това за дружеството възниква задължение да преобразува счетоводния финансов резултат по реда на чл.28, ал.2 от ЗКПО със сумата на непризнатите за данъчни цели счетоводни разходи от липси на газ пропан.
На основание чл.28, ал.4 от ЗКПО не се признава за данъчни цели разходът за данък по чл.79 от ЗДДС на активи, непризнати по реда на чл.28, ал.1 - 3. С оглед на тази разпоредба дружеството следва да преобразува счетоводния финансов резултат и с разхода за данък, свързан с корекцията на данъчния кредит по чл.79, ал.1 от ЗДДС за непризнатите счетоводни разходи за липси на газ пропан.
Извод: Дружеството е длъжно да преобразува счетоводния финансов резултат по реда на чл.28, ал.2 от ЗКПО със сумата на счетоводните разходи за липси на газ пропан, които не се признават за данъчни цели, както и по реда на чл.28, ал.4 от ЗКПО със сумата на разхода за данък по чл.79, ал.1 от ЗДДС, начислен във връзка с корекцията на данъчния кредит за тези липси.
