Изх. №53-00-171
Изх. №53-00-182
08.12.2022 г.
чл. 15 от ЗДДС;
чл. 17, ал. 3 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството ще закупува стока от Гърция, която ще бъде продадена в Румъния, за което има намерение да се определи, като посредник в тристранна операция. Дружеството е регистрирано за целите на ДДС единствено в България.
Стоката ще бъде изпратена и транспортирана директно от територията на Гърция до територията на Румъния. Румънското лице, на което ще бъде продадена стоката, е българско дружество с клон в Румъния, който е регистрирано за данъчни цели и има валиден ДДС номер в България и Румъния.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
При положение, че клиентът, на който ще бъде продадена стоката, е регистриран в България и Румъния за данъчни цели и има валидниVATномера в двете държави членки на Европейския съюз(ЕС), може ли доставката да се третира, като тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Тристранните операции по своята правна същност представляват последователно сключени договори за продажба на една и съща стока между три регистрирани по ДДС лица в три различни държави членки, като стоката, предмет на сделката, се транспортира директно от територията на държавата на първия доставчик до тази на последния купувач. Посредникът само "документално" придобива собствеността върху стоката.
По-конкретно съгласно чл. 15 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл.141 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Съгласно чл. 17, ал. 3 ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.
Целта на тристранната операция е данъчнозадължено лице Б да бъде освободено от ДДС за извършеното от него вътреобщностно придобиване в държавата членка по мястото, в което пристига стоката, и следователно за него да отпадне задължението за идентифициране за целите на ДДС в тази държава членка, като последващото облагане на доставката трябва да бъде понесено в същата държава членка от данъчнозадължено лице В.
Единствено тристранните операции са предмет на специална разпоредба в Директивата за ДДС, тоест член 141 от нея, който им дава определение.
Предвид член 141 от Директива 2006/112/ЕО всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени следните условия:
а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава членка;
б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а);
в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;
г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава членка;
д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с член 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата членка, в която се дължи данък
Когато са изпълнени всички условия в член 141 от Директивата за ДДС, в зависимост от това дали данъчно задълженото лице е прехвърлител, посредник или придобиващ в тристранната операция, са налице определени задължения съгласно действащата нормативна уредба за тяхното отчитане и документиране, което е направено в съответствие с Директива 2006/112/ЕО.
Видно от цитираните правни норми е, че няма изискване придобиващият да не е установен и регистриран за целите на ДДС в държавата членка, в която започва изпращането или превоза на стоката или в държавата членка, където е установен посредника при една такава операция, а се изисква доставките да бъдат извършвани от три данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки, с тази особеност, че съответните стоки биват изпращани или превозвани от първото към третото от тези лица. Видно е, че едно от условията е трите лица да са идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки, т.е. доставките да са осъществени под идентификационните номера, които са издадени на лицата в държавите членки А, Б и В, като последното лице има задължението да обложи придобиването в държавата членка на пристигане на стоките.
Следва да се отбележи, че единственото ограничение, изрично посочено в член 141, букви а) и д), е данъчнозадълженото лице, извършващо последваща доставка в държавата членка по мястото на вътреобщностното придобиване на стоките, а именно по мястото на пристигането им, да не е "установено" там, това ограничение е упоменато и в чл. 15, т. 3 от ЗДДС. Но предвид практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), не може да се откаже режимът за опростяване, установен в членове 42, 141, 197 и 265 от Директивата за ДДС, да бъде приложен за данъчнозадължено лице, което извършва придобиване при условията по член 141 от посочената директива, само с мотива че то е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са изпратени стоките или в която започва вътреобщностният превоз (Решение С-580/16). Това е предвидено в чл. 9, ал. 7 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).
За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника (дружеството ако се определи и идентифицира, като посредник в тристранна операция), вътреобщностното придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, в случая Румъния е необходимо да са изпълнени кумулативно условията, регламентирани в указаните по-горе норми.
Предвид изложения в запитването модел на бъдеща доставка/и на стока/и, в случай, че са налице материалноправните предпоставки за прилагане на режима и дружеството се е идентифицирало, като посредник в една такава операция, обстоятелството, че клиент е друго дружество, което е установено на територията на страната, регистрирано по ЗДДС, но с клон в Румъния, който е регистриран по ДДС, не е пречка за прилагането на режима на тристранна операция в случай, че получателят по доставката се е идентифицирал с идентификационния номер, издаден на клона в Румъния. В случая считам, че това обстоятелство не възпрепятства упражняването на облекчението за тристранни операции, предвидено в чл. 15 от ЗДДС, съответно чл.141 от Директива 2006/112/ЕО, ако са изпълнени условията предвидени в цитираните правни норми. Клиентът, като получател по тристранна операция ще бъде задължен да плати ДДС върху тази доставка на територията на Румъния, съгласно член 197 от Директивата за ДДС, посредством идентификационния си номер, който му е предоставен на територията на тази държава членка и под който лицето е идентифицирано за целите на ДДС, съответно е извършено придобиването.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството ще закупува стока от Гърция, която ще бъде продадена в Румъния, като има намерение да се определи като посредник в тристранна операция. Дружеството е регистрирано за целите на ДДС единствено в България. Стоката ще бъде изпратена и транспортирана директно от територията на Гърция до територията на Румъния. Румънското лице, на което ще бъде продадена стоката, е българско дружество с клон в Румъния, който е регистриран за данъчни цели и има валиден ДДС номер в България и Румъния.
Въпрос: При положение, че клиентът, на който ще бъде продадена стоката, е регистриран в България и Румъния за данъчни цели и има валидни VAT номера в двете държави членки на Европейския съюз (ЕС), може ли доставката да се третира като тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС?
Тристранните операции по своята правна същност представляват последователно сключени договори за продажба на една и съща стока между три регистрирани по ДДС лица в три различни държави членки, като стоката се транспортира директно от територията на държавата на първия доставчик до тази на последния купувач. Посредникът само "документално" придобива собствеността върху стоката.
Съгласно чл. 15 от ЗДДС, който транспонира разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
- 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
- 2. стоките се транспортират директно от А до В;
- 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
- 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.
Целта на тристранната операция е данъчнозадължено лице Б да бъде освободено от ДДС за извършеното от него вътреобщностно придобиване в държавата членка по мястото, в което пристига стоката, и за него да отпадне задължението за идентифициране за целите на ДДС в тази държава членка, като последващото облагане на доставката трябва да бъде понесено в същата държава членка от данъчнозадължено лице В.
Единствено тристранните операции са предмет на специална разпоредба в Директивата за ДДС, а именно чл. 141, който им дава определение. Съгласно чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с чл. 40, когато са изпълнени следните условия:
- а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава членка;
- б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а);
- в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;
- г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава членка;
- д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с чл. 197 като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата членка, в която се дължи данък.
Когато са изпълнени всички условия в чл. 141 от Директивата за ДДС, в зависимост от това дали данъчнозадълженото лице е прехвърлител, посредник или придобиващ в тристранната операция, са налице определени задължения съгласно действащата нормативна уредба за тяхното отчитане и документиране, което е направено в съответствие с Директива 2006/112/ЕО.
От цитираните правни норми се установява, че няма изискване придобиващият да не е установен и регистриран за целите на ДДС в държавата членка, в която започва изпращането или превоза на стоката, или в държавата членка, където е установен посредникът при една такава операция. Изисква се доставките да бъдат извършвани от три данъчнозадължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки, с особеността, че стоките се изпращат или превозват от първото към третото от тези лица.
Едно от условията е трите лица да са идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки, т.е. доставките да са осъществени под идентификационните номера, които са издадени на лицата в държавите членки А, Б и В, като последното лице има задължението да обложи придобиването в държавата членка на пристигане на стоките.
Следва да се отбележи, че единственото ограничение, изрично посочено в чл. 141, букви а) и д) от Директивата за ДДС, е данъчнозадълженото лице, извършващо последваща доставка в държавата членка по мястото на вътреобщностното придобиване на стоките, а именно по мястото на пристигането им, да не е "установено" там. Това ограничение е упоменато и в чл. 15, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение по дело С-580/16) не може да се откаже режимът за опростяване, установен в чл. 42, чл. 141, чл. 197 и чл. 265 от Директивата за ДДС, да бъде приложен за данъчнозадължено лице, което извършва придобиване при условията по чл. 141 от посочената директива, само с мотива, че то е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, от която са изпратени стоките или в която започва вътреобщностният превоз. Това е предвидено в чл. 9, ал. 7 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност.
За да се приеме, че мястото на изпълнение на осъщественото от посредника (дружеството, ако се определи и идентифицира като посредник в тристранна операция) вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, в случая Румъния, е необходимо да са изпълнени кумулативно условията, регламентирани в посочените по-горе норми.
Предвид изложения в запитването модел на бъдеща доставка/и на стока/и, в случай че са налице материалноправните предпоставки за прилагане на режима и дружеството се е идентифицирало като посредник в една такава операция, обстоятелството, че клиент е друго дружество, което е установено на територията на страната, регистрирано по ЗДДС, но с клон в Румъния, който е регистриран по ДДС, не е пречка за прилагането на режима на тристранна операция, ако получателят по доставката се е идентифицирал с идентификационния номер, издаден на клона в Румъния.
Посочва се, че това обстоятелство не възпрепятства упражняването на облекчението за тристранни операции, предвидено в чл. 15 от ЗДДС и чл. 141 от Директива 2006/112/ЕО, ако са изпълнени условията, предвидени в цитираните правни норми. Клиентът, като получател по тристранна операция, ще бъде задължен да плати ДДС върху тази доставка на територията на Румъния, съгласно чл. 197 от Директивата за ДДС, посредством идентификационния си номер, който му е предоставен на територията на тази държава членка и под който лицето е идентифицирано за целите на ДДС.
Извод: Доставката може да се третира като тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, при условие че са изпълнени всички материалноправни предпоставки на режима, като фактът, че клиентът е българско дружество с клон в Румъния и валиден ДДС номер в Румъния, не е пречка, ако получателят се идентифицира с румънския си ДДС номер и начисли ДДС в Румъния по чл. 197 от Директивата за ДДС.
