Изх. №53-04-222
04.05.2016 г.
чл. 25, ал. 4 от ЗДДС
чл. 26, ал. 2 от ЗДДС
чл. 75, ал. 3 от ЗКПО
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Фондация "" получава в наследство по завещание от основателя си и първи пожизнен председател, апартамент находящ се в гр. ,,,. Завещанието е отворено на 19.03.2014 г.
До м. октомври 2015 г. са водени съдебни дела от трета страна, относно промяна в устава на фондацията. С промяната на устава се определя нов управителен орган, като на 09.10.2015 г. новият управителен орган на фондацията, определен в учредителния акт е вписан в ...... градски съд. Завещанието е вписано в книгата за вписване на 11.11.2015 г. и на 17.11.2015 г. е издаден нотариален акт за собственост на апартамента на името на фондацията.
С договор за наем на офис от 10.12.2012 г. собственика е предоставил правото за възмездно ползване на апартамента на юридическо лице, за срок от три години. За периода от 01.03.2014 г. до 01.03.2016 г. юридическото лице наемател не е заплащало дължимите наемни месечни вноски, предвид описаните по горе факти и обстоятелства.
С анекс от 07.03.2016 г. е постигнато споразумение с наемателя, като срокът на договора се удължава с две години и наемателят се съгласява, да заплати месечния наем за изминалите 2 години. Договорено е, че заплащането ще се извършва на вноски, като към всяка текуща месечна вноска от 01.03.2016 г. ще се заплаща и по една месечна вноска за дължимия стар период, до пълното му издължаване.
Фондацията е учредена в частна полза и не е регистрирано лице по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли фондацията да издаде фактура с дата на данъчното събитие 07.03.2016 г. - датата на подписване на споразумението на стойност равна на 24 вноски за изтеклия период?
2. Следва ли фондацията да признае приход през 2016 г. от старото задължение на наемателя, независимо, че сумата ще бъде погасявана през следващите 24 месеца?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
За да се определи данъчното третиране на доставката предвид изложената фактическа обстановка, на първо място следва да се определи характера на плащанията, а именно възнаграждение по доставка или плащане за обезщетение от неизпълнение на договор
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смята за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Според изложеното в запитването и съгласно чл. 2 от договор за наем от 10.12.2012 г. и анекс от 07.03.2016 г. приложени към преписката, условията и срока на договора се запазват и при смяна на собствеността. В тази връзка, след като физическото лице наемодател е починало и никоя от страните претендиращи за собственост от една страна и наемателя от друга, не е предприело действия за прекратяване на договора или се е противопоставило за правото му на ползване на имота от конкретния наемател, то е налице валиден наемен договор. В този случай, разпоредбата на чл. 236 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД)относно дължимост на обезщетение от наемателя няма да е приложима.
В конкретния случай, между лицата е налице валиден наемен договор. Във връзка със собствеността са се развили правни спорове, но наемното правоотношение се е осъществявало, нещо повече с анекс срока на същото е удължен с още две години. По същество, в случая се касае за възмездно ползване на недвижим имот, което предвид спорове и претенции за собственост, не е заплащано от наемателя за срока на съдебните дела.
Данъчното третиране на това правоотношението, следва да се определи на доставка на услуга по предоставяне на право на ползването на недвижимия имот, а дължимата от наемателя сума, следва да се третира като възнаграждение за предоставеното право за ползване.
Независимо, че при възмездното ползване на недвижим имот, наемателят е имал задължение да заплаща периодично сума в размера на договорената наемна цена, но същата не е била заплатена, предвид описаните по-горе факти, в случая следва да се вземе предвид, че фондацията се е снабдила с нотариален акт удостоверяващ собственост на имота и права върху паричното възнаграждение за наем на 17.11.2015 г., а на 07.03.2016 г. е постигнато съгласие за заплащане за изминалия период.
В този случай, предвид чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, считам че за датата на данъчното събитие в конкретния случай, следва да се приеме датата на постигане на съгласие и сключване на анекс за пълния размер на дължимото плащане за минал период, независимо че сумата ще се издължава от наемателя на части. В тази връзка на основание чл. 113, ал. 4 от ЗДДС за фондацията възниква задължение за издаване на фактура в пет дневен срок от датата на постигнатото съгласие за заплащане за изминалия период.
Допълнително, следва да се има предвид, че само в случай, че би било дължимо плащане над договореното възнаграждение, същото би попаднало в хипотезата на чл.26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и би се третирало като обезщетение.
По втори въпрос:
Предвид разпоредбите на чл. 1, т. 2 и чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО юридическите лица с нестопанска цел - сдружения и фондации, които не са търговци, са данъчно задължени лица за печалбите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
По отношение на приходите на лицата, задължени за корпоративния данък, за данъчни цели се възприемат разпоредбите на счетоводното законодателство, когато не са обект на специално третиране, формирайки данъчна временна или постоянна разлика по реда на ЗКПО. Според Счетоводен стандарт (СС) 9"Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност", за отчитане на сделки и операции, които не са уредени в този стандарт, се прилагат правилата на другите счетоводни стандарти. По смисъла на СС 17 "Лизинг" лизингов договор е споразумение, по силата на което наемодателят предоставя на наемателя срещу еднократно плащане или серия от плащания (наем) правото на ползване на определен актив за договорен срок. При експлоатационните лизингови договори наемодателят: отчита предоставените активи в своя счетоводен баланс и им начислява амортизации (когато те са амортизируеми); отразява начислените в негова полза наемни вноски като постъпления от продажби в текущия период; начислените разходи за амортизации се отразяват за сметка на постъпленията от наема по съответния експлоатационен лизингов договор.
В счетоводен аспект приходът се признава, когато: е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; сумата на прихода може надеждно да бъде изчислена; направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите). Т.е. приходите се признават до степента, в която е вероятно предприятието да получи икономически ползи и сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, независимо от това кога е получено плащането.
Следователно, независимо от уговорения начин на заплащане - разсрочено през следващите 24 месеца, считано от 07.03.2016 г., сумата на прихода за тези 24 месеца се признава в годината, в която е установено правото за получаването й съгласно нотариалния акт за собственост на въпросния имот - 2015 г. и при условие, че сумата посочена в запитването е надеждно изчислена и е вероятно предприятието да има икономическа изгода от договора.
С оглед на изложеното горе, следва да се има предвид, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, приложима е разпоредбата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, относно коригиране на счетоводни грешки.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК..
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Фондация "" получава в наследство по завещание от основателя си и първи пожизнен председател апартамент, находящ се в гр. .... Завещанието е отворено на 19.03.2014 г.
До м. октомври 2015 г. са водени съдебни дела от трета страна относно промяна в устава на фондацията. С промяната на устава се определя нов управителен орган, като на 09.10.2015 г. новият управителен орган на фондацията, определен в учредителния акт, е вписан в ... градски съд.
Завещанието е вписано в книгата за вписване на 11.11.2015 г. и на 17.11.2015 г. е издаден нотариален акт за собственост на апартамента на името на фондацията.
С договор за наем на офис от 10.12.2012 г. собственикът е предоставил правото за възмездно ползване на апартамента на юридическо лице за срок от три години.
За периода от 01.03.2014 г. до 01.03.2016 г. юридическото лице - наемател не е заплащало дължимите наемни месечни вноски, предвид описаните по-горе факти и обстоятелства.
С анекс от 07.03.2016 г. е постигнато споразумение с наемателя, като срокът на договора се удължава с две години и наемателят се съгласява да заплати месечния наем за изминалите 2 години. Договорено е, че заплащането ще се извършва на вноски, като към всяка текуща месечна вноска от 01.03.2016 г. ще се заплаща и по една месечна вноска за дължимия стар период до пълното му издължаване.
Фондацията е учредена в частна полза и не е регистрирано лице по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли фондацията да издаде фактура с дата на данъчното събитие 07.03.2016 г. - датата на подписване на споразумението, на стойност, равна на 24 вноски за изтеклия период?
Въпрос 2: Следва ли фондацията да признае приход през 2016 г. от старото задължение на наемателя, независимо че сумата ще бъде погасявана през следващите 24 месеца?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба е изразено следното становище:
По първи въпрос
За да се определи данъчното третиране на доставката при изложената фактическа обстановка, първо следва да се определи характерът на плащанията - дали представляват възнаграждение по доставка или плащане за обезщетение от неизпълнение на договор.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смята за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Според изложеното в запитването и съгласно чл. 2 от договора за наем от 10.12.2012 г. и анекса от 07.03.2016 г., приложени към преписката, условията и срокът на договора се запазват и при смяна на собствеността.
В тази връзка, след като физическото лице - наемодател е починало и нито една от страните, претендиращи за собственост, от една страна, и наемателят, от друга, не е предприела действия за прекратяване на договора или не се е противопоставила на правото на ползване на имота от конкретния наемател, налице е валиден наемен договор.
В този случай разпоредбата на чл. 236 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) относно дължимост на обезщетение от наемателя няма да е приложима.
В конкретния случай между лицата е налице валиден наемен договор. Във връзка със собствеността са се развили правни спорове, но наемното правоотношение се е осъществявало, като с анекса срокът му е удължен с още две години.
По същество се касае за възмездно ползване на недвижим имот, за което, предвид споровете и претенциите за собственост, наемателят не е заплащал наем за срока на съдебните дела.
Данъчното третиране на това правоотношение следва да се определи като доставка на услуга по предоставяне на право на ползване на недвижимия имот, а дължимата от наемателя сума следва да се третира като възнаграждение за предоставеното право на ползване.
Независимо че при възмездното ползване на недвижим имот наемателят е имал задължение да заплаща периодично сума в размера на договорената наемна цена, но същата не е била заплатена предвид описаните по-горе факти, следва да се вземе предвид, че фондацията се е снабдила с нотариален акт, удостоверяващ собствеността на имота и правата върху паричното възнаграждение за наем на 17.11.2015 г., а на 07.03.2016 г. е постигнато съгласие за заплащане за изминалия период.
В този случай, предвид чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, за датата на данъчното събитие в конкретния случай следва да се приеме датата на постигане на съгласие и сключване на анекса за пълния размер на дължимото плащане за минал период, независимо че сумата ще се издължава от наемателя на части.
В тази връзка, на основание чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, за фондацията възниква задължение за издаване на фактура в петдневен срок от датата на постигнатото съгласие за заплащане за изминалия период.
Допълнително следва да се има предвид, че само в случай че би било дължимо плащане над договореното възнаграждение, същото би попаднало в хипотезата на чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС и би се третирало като обезщетение.
Извод: Фондацията следва да третира сумите за изминалия период като възнаграждение по доставка на услуга по предоставяне на право на ползване, като датата на данъчното събитие е 07.03.2016 г. - датата на анекса, и в петдневен срок от тази дата възниква задължение за издаване на фактура за пълния размер на дължимото плащане за миналия период.
По втори въпрос
Съгласно чл. 1, т. 2 и чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО юридическите лица с нестопанска цел - сдружения и фондации, които не са търговци, са данъчно задължени лица за печалбите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
По отношение на приходите на лицата, задължени за корпоративния данък, за данъчни цели се възприемат разпоредбите на счетоводното законодателство, когато не са обект на специално третиране, формирайки данъчна временна или постоянна разлика по реда на ЗКПО.
Според Счетоводен стандарт (СС) 9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност", за отчитане на сделки и операции, които не са уредени в този стандарт, се прилагат правилата на другите счетоводни стандарти.
По смисъла на СС 17 "Лизинг" лизингов договор е споразумение, по силата на което наемодателят предоставя на наемателя срещу еднократно плащане или серия от плащания (наем) правото на ползване на определен актив за договорен срок.
При експлоатационните лизингови договори наемодателят:
- отчита предоставените активи в своя счетоводен баланс и им начислява амортизации (когато те са амортизируеми);
- отразява начислените в негова полза наемни вноски като постъпления от продажби в текущия период;
- начислените разходи за амортизации се отразяват за сметка на постъпленията от наема по съответния експлоатационен лизингов договор.
В счетоводен аспект приходът се признава, когато:
- е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката;
- сумата на прихода може надеждно да бъде изчислена;
- направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени;
- приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите).
Тоест приходите се признават до степента, в която е вероятно предприятието да получи икономически ползи и сумата на прихода може да бъде надеждно оценена, независимо от това кога е получено плащането.
Следователно, независимо от уговорения начин на заплащане - разсрочено през следващите 24 месеца, считано от 07.03.2016 г., сумата на прихода за тези 24 месеца се признава в годината, в която е установено правото за получаването й съгласно нотариалния акт за собственост на въпросния имот - 2015 г., и при условие, че сумата, посочена в запитването, е надеждно изчислена и е вероятно предприятието ...
Извод: Приходът от наем за изминалите 24 месеца следва да се признае в годината, в която е установено правото за получаването му съгласно нотариалния акт за собственост - 2015 г., при условие, че сумата е надеждно изчислена и е вероятно предприятието да получи икономическата изгода, независимо че плащането е уговорено разсрочено през следващите 24 месеца.
