ОТНОСНО: Прилагане на данъчното законодателство във връзка с услуги, непризнати за данъчни цели
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 20-28-147 от 08.07.2024 г. относно прилагане на данъчното законодателство.
В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка. Цитирали сте разпоредбите на чл. 26 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Поставени са следните въпроси:
- Дължи ли се данък върху добавената стойност (ДДС) от доставчик, регистриран по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), издал фактури за услуги, които не са признати за данъчни цели?
- Искате да Ви посочим разпоредбите в данъчните закони, които следва да се имат предвид в случай че фактурите не се признават за данъчни цели и не се включват в годишните декларации на получателя като същевременно те са отразени от доставчика?
По така зададените въпроси Ви информирам, че функциите и правомощията на Националната агенция за приходите (НАП) са определени в чл. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от закона определя, че агенцията обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация, разяснения по правата и задълженията им, осигурява отпечатването и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, които се изискват или издават въз основа на закон, като ги публикува и в Интернет на страницата на агенцията.
Предвид посоченото по-горе НАП има компетентност да разяснява и издава становища по въпроси, свързани с прилагането на данъчното и осигурителното законодателство.
В запитването Ви няма описана конкретна фактическа обстановка и са поставени въпроси за прилагането на данъчното законодателство. Отговорът на същите цели проучване на становището на НАП, поради което изразявам принципно становище по приложението на данъчното законодателство.
По първи въпрос:
По силата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Съгласно чл. 12, ал. 1 от същия закон, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
По силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС доставчикът е задължен да издаде фактура при осъществяването на доставка или получаването на авансово плащане за такава.
При липса на реално извършени от лицата доставки, което не може да се третира като грешка е приложим чл. 85 от ЗДДС, съгласно който данъкът е изискуем и от всяко лице, което го посочи във фактура и/или известие по чл. 112 от същия нормативен акт.
Предвид гореизложеното, доставчикът дължи ДДС за издадените фактури за услуги.
По втори въпрос:
За данъчни цели ЗКПО принципно възприема правилата на счетоводното законодателство за отразяване на стопански операции, но в определени случаи налага специфични изисквания за постигането на верен данъчен финансов резултат, като елиминира определени счетоводни разходи чрез конкретни разпоредби.
Осчетоводяването на правата и задълженията на данъчно задължените лица във връзка с прилагането на ЗДДС се подчинява на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
ДДС обичайно е възстановим чрез системата за счетоводно отчитане на разчетните взаимоотношения, произтичащи от изискванията на ЗДДС. Субектите по веригата от крайния потребител, който носи данъчната тежест, до титуляра на вземането, са само платци на данъка, чиито задължения от този аспект се свеждат до начисляване на ДДС и евентуално внасяне на сумата в републиканския бюджет.
Когато ЗДДС определя, че в някои случаи не се признава правото на данъчен кредит, този данък е невъзстановим и отчитането му се подчинява на конкретни разпоредби от някои приложими счетоводни стандарти, в зависимост от активите, които се придобиват или услугите, които се ползват.
По повод на начислен ДДС и отчетения счетоводен разход за данък следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 26, т. 3 и т. 4 от ЗКПО. Съгласно тези разпоредби счетоводния финансов резултат се увеличава с:
- разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели;
- разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС; тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
При условие че дружеството не е допуснало неточности по отношение на признаването, първоначалната и последваща оценка и представянето по реда на приложимите счетоводни стандарти на услугите, докладвани във финансовите отчети през миналите периоди и сумата на ДДС не е участвала при формиране на първоначалната оценка на актив, а е отчетена като вземане от НАП под формата на данъчен кредит за приспадане, то ефектът от непризнатия ДДС представлява намаление на икономическите изгоди през текущия отчетен период под формата на увеличение на пасиви, което съгласно Общите разпоредби към националните счетоводни стандарти, изискват предприятието да признае текущ счетоводен разход.
По аргумент на противното от чл. 26, т. 3 от ЗКПО, ако непризнатият данъчен кредит по ЗДДС не е свързан с непризнаване на данъчната основа на доставката по смисъла на ЗКПО, то и самият счетоводен разход по отношение на непризнатия данъчен кредит ще бъде данъчно признат разход за целите на ЗКПО.
Следователно, при условие че данъчният кредит е непризнат поради неспазване на определени изисквания на ЗДДС и ППЗДДС, а не поради факта, че стопанската операция не е осъществена или не е свързана с независимата икономическа дейност на предприятието, то тогава няма да се преобразува данъчният финансов резултат по реда на ЗКПО.
Когато е извършена ревизия по прилагането на ЗДДС за даден отчетен период и е отказан данъчен кредит по изследваните доставки, но няма производство по прилагането на ЗКПО, данъчно задълженото лице следва да направи преценка, дали разходите (данъчната основа), свързани с разглежданите доставки (сделки) са признати за целите на корпоративния закон. Например: отчетен е разход, който не е документално обоснован съобразно изискванията на чл. 10 от ЗКПО или разходи, направени за придобиване на стоки за лично ползване на собственика на данъчно задълженото лице, при които сделки е ползван данъчен кредит. Тези разходи (данъчната основа) по принцип не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО (липса на документална обоснованост), съответно на чл. 26, т. 11 (скрито разпределение на печалбата) от закона, независимо от факта дали са констатирани или не в хода на данъчно производство. Свързаният с тези доставки (сделки) непризнат данъчен кредит при осчетоводяването на ревизионния акт като разход не следва да бъде признат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 3 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи конкретна фактическа обстановка Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка. Цитирани са разпоредбите на чл. 26 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и са поставени следните въпроси:
Въпрос: "Дължи ли се данък върху добавената стойност (ДДС) от доставчик, регистриран по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), издал фактури за услуги, които не са признати за данъчни цели?"
Въпрос: "Искате да Ви посочим разпоредбите в данъчните закони, които следва да се имат предвид в случай че фактурите не се признават за данъчни цели и не се включват в годишните декларации на получателя, като същевременно те са отразени от доставчика?"
Посочено е, че функциите и правомощията на Националната агенция за приходите (НАП) са определени в чл. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Съгласно чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗНАП агенцията обслужва данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица, като им осигурява необходимата информация и разяснения по правата и задълженията им, осигурява отпечатването и безплатното разпространение на данъчни и други декларации, съдържащи указания за попълването им, на формуляри и други документи, изисквани или издавани въз основа на закон, като ги публикува и в интернет на страницата на агенцията.
Предвид това НАП има компетентност да разяснява и издава становища по въпроси, свързани с прилагането на данъчното и осигурителното законодателство. Тъй като в запитването не е описана конкретна фактическа обстановка и са поставени въпроси относно прилагането на данъчното законодателство с цел проучване на становището на НАП, се изразява принципно становище по приложението на данъчното законодателство.
По първи въпрос
Съгласно чл. 2, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС доставчикът е задължен да издаде фактура при осъществяването на доставка или при получаването на авансово плащане за такава доставка.
При липса на реално извършени от лицата доставки, което не може да се третира като грешка, е приложим чл. 85 от ЗДДС, съгласно който данъкът е изискуем и от всяко лице, което го посочи във фактура и/или известие по чл. 112 от същия закон.
Предвид гореизложеното се приема, че доставчикът дължи ДДС за издадените фактури за услуги.
Извод: Доставчикът, регистриран по ЗДДС, дължи ДДС за издадените фактури за услуги, независимо че услугите не са признати за данъчни цели при получателя.
По втори въпрос
За данъчни цели ЗКПО принципно възприема правилата на счетоводното законодателство за отразяване на стопански операции, но в определени случаи въвежда специфични изисквания за постигане на верен данъчен финансов резултат, като елиминира определени счетоводни разходи чрез конкретни разпоредби.
Осчетоводяването на правата и задълженията на данъчно задължените лица във връзка с прилагането на ЗДДС се подчинява на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. ДДС обичайно е възстановим чрез системата за счетоводно отчитане на разчетните взаимоотношения, произтичащи от изискванията на ЗДДС. Субектите по веригата от крайния потребител, който носи данъчната тежест, до титуляра на вземането, са само платци на данъка, чиито задължения от този аспект се свеждат до начисляване на ДДС и евентуално внасяне на сумата в републиканския бюджет.
Когато ЗДДС предвижда, че в някои случаи не се признава правото на данъчен кредит, този данък е невъзстановим и отчитането му се подчинява на конкретни разпоредби от приложимите счетоводни стандарти, в зависимост от активите, които се придобиват, или услугите, които се ползват.
По повод на начислен ДДС и отчетения счетоводен разход за данък следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 26, т. 3 и т. 4 от ЗКПО. Съгласно тези разпоредби счетоводният финансов резултат се увеличава с:
- разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели;
- разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС; тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
При условие че дружеството не е допуснало неточности по отношение на признаването, първоначалната и последваща оценка и представянето по реда на приложимите счетоводни стандарти на услугите, докладвани във финансовите отчети през миналите периоди, и сумата на ДДС не е участвала при формиране на първоначалната оценка на актив, а е отчетена като вземане от НАП под формата на данъчен кредит за приспадане, ефектът от непризнатия ДДС представлява намаление на икономическите изгоди през текущия отчетен период под формата на увеличение на пасиви. Съгласно Общите разпоредби към националните счетоводни стандарти това изисква предприятието да признае текущ счетоводен разход.
По аргумент на противното от чл. 26, т. 3 от ЗКПО, ако непризнатият данъчен кредит по ЗДДС не е свързан с непризнаване на данъчната основа на доставката по смисъла на ЗКПО, то и самият счетоводен разход по отношение на непризнатия данъчен кредит ще бъде данъчно признат разход за целите на ЗКПО.
Следователно, при условие че данъчният кредит е непризнат поради неспазване на определени изисквания на ЗДДС и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), а не поради факта, че стопанската операция не е осъществена или не е свързана с независимата икономическа дейност на предприятието, няма да се преобразува данъчният финансов резултат по реда на ЗКПО.
Когато е извършена ревизия по прилагането на ЗДДС за даден отчетен период и е отказан данъчен кредит по изследваните доставки, но няма производство по прилагането на ЗКПО, данъчно задълженото лице следва да направи преценка дали разходите (данъчната основа), свързани с разглежданите доставки (сделки), са признати за целите на корпоративния закон. Например:
- отчетен е разход, който не е документално обоснован съобразно изискванията на чл. 10 от ЗКПО; или
- разходи, направени за придобиване на стоки за лично ползване на собственика на данъчно задълженото лице, при които сделки е ползван данъчен кредит.
Тези разходи (данъчната основа) по принцип не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО (липса на документална обоснованост), съответно на чл. 26, т. 11 от ЗКПО (скрито разпределение на печалбата), независимо от това дали са констатирани или не в хода на данъчно производство. Свързаният с тези доставки (сделки) непризнат данъчен кредит, при осчетоводяването на ревизионния акт като разход, не следва да бъде признат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 3 от ЗКПО.
Извод: Разходът за непризнат данъчен кредит по ЗДДС е данъчно признат, ако непризнаването на данъчния кредит не е свързано с непризнаване на данъчната основа по ЗКПО, а произтича от неспазване на изискванията на ЗДДС и ППЗДДС. Когато обаче самият разход (данъчната основа) не е признат за данъчни цели по чл. 26 от ЗКПО, свързаният с него непризнат данъчен кредит не се признава за данъчни цели и увеличава счетоводния финансов резултат по чл. 26, т. 3 и т. 4 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи конкретна фактическа обстановка, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има общ, принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при последващо производство, в което се установи конкретна фактическа обстановка.
