НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 24-37-49
Дата: 25.11.2015 год.
ЗДДС, чл. 78;
ЗДДС, чл. 115.
Относно: прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № 24-37-49 от 13.08.2015 г., в което поставяте въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗДДС, като излагате следната фактическа обстановка:
По силата на Нотариален акт № ... СД "...", като собственик на незавършена сграда с отстъпено право на строеж, прехвърля на "..." ЕООД правото на строеж върху част от имота за сумата от 42 500 лв. За доставката е издадена фактура № ..../31.07.2014 г., в която освен правото на строеж, прехвърлено с нотариалния акт, са фактурирани и извършените към този момент строително монтажни работи на стойност 200 000 лв. Купувачът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит на начисления ДДС по фактурата.
При извършена ревизия на дружеството- получател по доставката /купувача/, е издаден ревизионен акт, в който на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за част от данъка по посочената фактура. Ревизионният акт е обжалван по административен ред, потвърден с Решение № .....от м.07.2015 г. на директора на Дирекция ОДОП - .... Същото е връчено на 13.07.2015 г. и не е обжалвано, поради което ревизионният акт е влязъл в сила. Служебно известен факт е, че на доставчика не е извършена ревизия за данъчния период, през който е издадена и отразена фактурата в дневника за продажбите и справката-декларация по ЗДДС.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. След като органът по приходите е направил констатация, че начисленият ДДС по фактурата е неправомерно начислен, как може доставчикът да си го възстанови?
2. Констатацията на органите по приходите достатъчно основание ли е за издаване на кредитно известие към вече издадената от доставчика фактура?
3. Ако отговорът е положителен, трябва ли да се спази 5-дневният срок за издаване на кредитното известие от настъпване на данъчното събитие, което евентуално би било датата на влизане в сила на издадения ревизионен акт?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Чл. 115 от ЗДДС урежда случаите, при които доставчикът издава известия, а именно при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
Във връзка с необходимостта да се приложи данъчно третиране, осигуряващо неутралността на данъка, следва да се има предвид практиката на Съда на ЕО. В Решение на СЕС по дело С-111/14 - "ГСТ - Сървиз АГ Германия" Съдът е постановил, че за да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация. Аналогични са и изводите в Решение на СЕС по дело C 138/12 - " Руседеспред", т. 26 и 27).
В конкретния случай, ако получателят е погасил задължението, определено в резултат на непризнатия му с ревизията размер на данъчен кредит по доставката, с което би бил отстранен напълно рискът от загуба на данъчни приходи, възможността за корекция не би зависело от добросъвестността на доставчика.
Предвид обстоятелството, че получателят по доставката не е обжалвал Решение № .....2015 г. на директора на Дирекция ОДОП - ...., може да се приеме, че същият е възприел за правилна тезата на органа по приходите относно данъчната основа на доставката. При положение, че и доставчикът приеме, че с оглед договореното от страните към момента на нотариалното изповядване на сделката е издал фактура, в която е начислил данък върху данъчна основа, определена в по-голям размер от договорената с нотариалния акт, следва да издаде кредитно известие. В случая в хода на ревизия на получателя с ревизионен акт е направена корекция по чл. 78 от ЗДДС, и ако в последствие доставчикът издаде кредитно известие, за осигуряване приложението на принципа за неутралност на данъка получателят не следва да отразява издадения документ за корекцията (кредитно известие за изменение на данъчната основа в намаление) в дневника за покупки, и в справката-декларацията за данък върху добавената стойност, предвид обстоятелството, че корекцията вече е извършена в хода на ревизията и с оглед недопускане на двойно облагане.
В случай, че след издаването на кредитното известие страните по сделката постигнат съгласие относно увеличение на договорената с нотариалния акт данъчна основа, което се обективира по съответния ред, доставчикът следва да издаде дебитно известие. Известието следва да се отрази от доставчика в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадено. При изменение на данъчната основа в увеличение и наличие на издадено съгласно чл. 115 от ЗДДС дебитно известие, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от ППЗДДС.
зАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В Централно управление на НАП е постъпило писмено запитване, в което са поставени въпроси относно прилагането на ЗДДС при следната фактическа обстановка:
По силата на Нотариален акт № ... СД "..." като собственик на незавършена сграда с отстъпено право на строеж прехвърля на "..." ЕООД правото на строеж върху част от имота за сумата 42 500 лв. За доставката е издадена фактура № .../31.07.2014 г., в която, освен правото на строеж, прехвърлено с нотариалния акт, са фактурирани и извършените към този момент строително-монтажни работи на стойност 200 000 лв. Купувачът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС по фактурата.
При извършена ревизия на дружеството - получател по доставката (купувача) е издаден ревизионен акт, с който на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за част от данъка по посочената фактура. Ревизионният акт е обжалван по административен ред и е потвърден с Решение № ... от м. 07.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - .... Решението е връчено на 13.07.2015 г. и не е обжалвано, поради което ревизионният акт е влязъл в сила. Служебно известно е, че на доставчика не е извършена ревизия за данъчния период, през който фактурата е издадена и отразена в дневника за продажбите и справката-декларация по ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: След като органът по приходите е направил констатация, че начисленият ДДС по фактурата е неправомерно начислен, как може доставчикът да си го възстанови?
Въпрос 2: Констатацията на органите по приходите достатъчно основание ли е за издаване на кредитно известие към вече издадената от доставчика фактура?
Въпрос 3: Ако отговорът е положителен, трябва ли да се спази 5-дневният срок за издаване на кредитното известие от настъпване на данъчното събитие, което евентуално би било датата на влизане в сила на издадения ревизионен акт?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП, с оглед изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Съгласно чл. 115 от ЗДДС се уреждат случаите, при които доставчикът издава известия, а именно - при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издадена фактура. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие.
Във връзка с необходимостта да се приложи данъчно третиране, осигуряващо неутралността на данъка, се взема предвид практиката на Съда на ЕС. В Решение по дело C-111/14 "ГСТ - Сървиз АГ Германия" Съдът постановява, че за да осигурят неутралитета на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможност да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при условие че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на фактурата. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация. Аналогични изводи се съдържат и в Решение на СЕС по дело C-138/12 "Руседеспред", т. 26 и 27.
В конкретния случай, ако получателят е погасил задължението, определено в резултат на непризнатия му с ревизията размер на данъчен кредит по доставката, с което би бил отстранен напълно рискът от загуба на данъчни приходи, възможността за корекция не би зависела от добросъвестността на доставчика.
Предвид обстоятелството, че получателят по доставката не е обжалвал Решение № .../2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - ..., може да се приеме, че той е възприел за правилна тезата на органа по приходите относно данъчната основа на доставката. Ако и доставчикът приеме, че с оглед договореното от страните към момента на нотариалното изповядване на сделката е издал фактура, в която е начислил данък върху данъчна основа, определена в по-голям размер от договорената с нотариалния акт, следва да издаде кредитно известие.
В разглеждания случай, в хода на ревизия на получателя с ревизионен акт е направена корекция по чл. 78 от ЗДДС. Ако впоследствие доставчикът издаде кредитно известие, за да се осигури прилагането на принципа за неутралност на данъка, получателят не следва да отразява издадения документ за корекцията (кредитно известие за изменение на данъчната основа в намаление) в дневника за покупки и в справката-декларация по ЗДДС, предвид обстоятелството, че корекцията вече е извършена в хода на ревизията и с оглед недопускане на двойно облагане.
В случай че след издаването на кредитното известие страните по сделката постигнат съгласие относно увеличение на договорената с нотариалния акт данъчна основа, което се обективира по съответния ред, доставчикът следва да издаде дебитно известие. Дебитното известие се отразява от доставчика в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадено.
При изменение на данъчната основа в увеличение и наличие на издадено съгласно чл. 115 от ЗДДС дебитно известие, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие, и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от ППЗДДС.
Извод: Когато по ревизионен акт на получателя е отказан данъчен кредит и задължението е погасено, рискът от загуба на данъчни приходи е отстранен и доставчикът може да коригира неправомерно начисления ДДС чрез издаване на кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС, без корекцията да зависи от преценка за добросъвестност и без получателят да отразява кредитното известие, тъй като корекцията вече е извършена по реда на чл. 78 от ЗДДС. При последващо договорено увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, което се отразява от доставчика, а получателят упражнява право на данъчен кредит по реда и в сроковете на чл. 61а от ППЗДДС.
