Изх. №20-00-22
24.01.2024г.
ЗКПО - чл. 12, ал.3
ЗКПО - чл. 199, ал.3
ЗКПО - чл.151
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №20-00-22/10.01.2024 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
КД е българско юридическо лице с предмет на дейност търговия на стоки чрез верига супермаркети на територията на страната. Съдружникът с неограничена отговорност в това дружество е ЕООД, а съдружникът с ограничена отговорност е LGmbH, дружество, учредено съгласно германското законодателство, което притежава 100% от дяловия капитал на КД и ЕООД.
WE-B GmbH е дружество, учредено съгласно германското законодателство, което притежава 100% от капитала на LGmbH и WE GmbH. За да се опрости структурата LGmbH ще се влее в WE GmbH. В резултат на това преобразуване чрез вливане на едно дъщерно дружество в друго всички активи и пасиви на LGmbH ще бъдат прехвърлени на WE GmbH чрез универсално правоприемство, което ще доведе до директна промяна в правото на собственост върху дяловете в КД и ЕООД. При това преобразуване чрез вливане на едно дъщерно дружество в друго няма да бъде емитиран нов дялов капитал на КД и ЕООД. Всички горепосочени германски дружества няма да извършват стопанска дейност на територията на Република България (няма постоянни обекти), не се разпореждат с имущество на такова място на стопанска дейност и не реализират други доходи с източник в страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка очаквате да се потвърди изразеното мнение, че гореописаното преобразуване чрез вливане не води до реализиране на капиталова печалба при прехвърляне на дялове от капитала на българските дружества и следователно не трябва да се облага с данък в България.
Поставен е следният въпрос:
Гореописаното вливане ще породи ли данъчни задължения в България?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Доколкото описаната в запитването операция се извършва при условията на немското законодателство между чуждестранни дружества, установени на територията на Федерална република Германия и не е представен моделът на счетоводно отчитане, изразеното становище има принципен характер.
По силата на чл. 2, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 4, ал. 2 от ЗКПО и предвид посоченото в запитването, че въпросните чуждестранни дружества няма да извършват стопанска дейност на територията на Република България (нямат място на стопанска дейност) и не се разпореждат с имущество на такова място на стопанска дейност, същите са данъчно задължени лица само за доходите, посочени в чл. 12 от с.з., с източник в България.
Разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО определя, че доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната. "Финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти. Доколкото в случая от запитването е налице стопанска операция между две чуждестранни юридически лица, които не са предприятия по смисъла на Закона за счетоводство (ЗСч),приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти (МСС), приложими в страната за съответната година (§1, т. 3 от ДР на ЗКПО).
Инвестицията в дялове/акции или в издадените от други предприятия инструменти на собствения капитал представлява финансов актив по смисъла на МСС (допълнение А - Дефинирани термини към МСФО 9 "Финансови инструменти" (МСФО 9),където е предвидено, че терминът "финансов актив", използван в настоящия стандарт, е със значението му, определено в МСС 32 "Финансови инструменти: представяне").
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 3 от закона, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа при "сделки с финансови активи" е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване. Продажната цена е дефинирана като насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода (чл. 199, ал. 5 от ЗКПО).
Систематичното тълкуване на посочените норми води до извод, че за "сделки с финансови активи" може да се говори в случаите, когато самите активи са предмет на сделка. Дяловете се прехвърлят чрез правна сделка с транслативен ефект (продажба, замяна, дарение, даване вместо изпълнение и др.). При транслацията (прехвърлянето) има лице праводател и лице правополучател. При прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието, като разликата между неговата балансова стойност и сумата на полученото възнаграждение и всички натрупани печалби или загуби, които са били признати в собствения капитал, се признават в отчета за доходите. Следователно основание за облагане с данък при източника при "сделка с финансови активи", настъпва при положение, че самите финансови активи (в случая дяловете) на българските дружества са предмет на сделката и когато лицето, което прехвърля дяловете, е реализирало печалба в резултат на тази операция.
В конкретиката на казуса е налице вид преобразуване на търговски дружества (вливане), което представлява смесен и сложен фактически състав, при който предмет на сделката е търговското предприятие или имуществото на едно или повече търговски дружества. При вливането елементите на търговското предприятие (правата, задълженията и фактическите отношения) на едно или повече търговски дружества, които по правило се прекратяват без ликвидация, преминава върху едно или повече приемащи или новоучредени търговски дружества, като съдружниците или акционерите на прекратените дружества придобиват дялове или акции от приемащите или новоучредените дружества. Задължителна последица при всички форми на преобразуване (вливане, сливане, разделяне, отделяне), която настъпва по силата на закона, е правоприемството. По правило при правоприемството елементите на търговското предприятие се прехвърлят непроменени, със същото съдържание и модалитети, със същите акцесорни права и задължения. Променя се единствено титулярът на правата и на задълженията. В полза на приемащото дружество преминават правата на собственост, притежавани от дружеството-праводател. Преобразуването поражда правни последици и по отношение на съществуващите членствени правоотношения с други дружества, в които страна е участващото в преобразуването дружество (в случая дяловете в българските дружества). Настъпилото правоприемство обвързва в членствено правоотношение дружеството-правоприемник.
В конкретния случай дяловете в посочените български дружества са част от имуществото на LGmbH и при вливането те ще станат част от патримониума на правоприемника WE-B GmbH чрез универсално правоприемство. Прехвърлянето на дяловете настъпва чрез получаване на съвкупността от имуществото, налично при праводателя без възнаграждение и следователно не се реализира капиталова печалба.
От друга страна, доколкото съгласно изложеното в запитването, въпросното преобразуване чрез вливане се извършва без възнаграждение и няма да бъде емитиран нов дялов капитал на КД и ЕООД, планираното преобразуване ще отговаря на условията за данъчно неутрално третиране, които се прилагат по отношение на трансгранични вливания, попадащи в обхвата на Директива 2009/133/ЕО на Съвета относно общата система за данъчно облагане, приложима спряло сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище наSEилиSCEв друга държава членка (Директива 2009/133/ЕО). Основните принципи, на който се базира данъчно неутралното третиране е, че:
- операциите по преобразуване на дружествата са непарични и водят само до реорганизация и преструктуриране на бизнеса;
- от икономическа гледна точка, те се разглеждат като междинни и са освободени от данъчно облагане;
- капиталовите печалби, определени като разлика между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност не следва да водят до облагане при преобразуващото се и при приемащото дружество;
- данъчното облагане на собствениците е изместено до момента на разпореждане с новопридобитите акции или дялове.
За данъчни цели активите и пасивите на вливащото се дружество ще преминат към приемащото дружество на същите данъчни стойности, които са имали преди преобразуването, без значение от счетоводните стойности, по които ще се заведат от приемащото дружество на датата на вливането.
Въз основа на гореизложеното следва, че получаването от WE GmbH, на дяловете в българските дружества, вследствие вливането, независимо че включва като елемент на сложния фактически състав прехвърляне на дялове (инвестиция) в капитала на българско юридическо лице, доколкото това прехвърляне настъпва по силата на универсално правоприемство не се счита за сделка с финансови активи и съответно не е налице доход от източник в страната по смисъла на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО.
Гореизложеното е валидно, при условие че не е налице отклонение от данъчно облагане и преобразуването има за своя основна цел, или като една от основните си цели измама или укриване на данъци (аргумент от чл. 15 на Директива 2009/133/ЕО, транспониран в чл. 151 от ЗКПО). Презумпция, че дадена операция има за основна цел или като една от основните си цели измама или укриване на данъци, може да бъде фактът, че операцията не е извършена поради реални търговски причини, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в операцията.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка:
КД е българско юридическо лице с предмет на дейност търговия на стоки чрез верига супермаркети на територията на страната. Съдружник с неограничена отговорност в това дружество е ЕООД, а съдружник с ограничена отговорност е LGmbH, дружество, учредено съгласно германското законодателство, което притежава 100% от дяловия капитал на КД и ЕООД. WE-B GmbH е дружество, учредено съгласно германското законодателство, което притежава 100% от капитала на LGmbH и WE GmbH.
За да се опрости структурата, LGmbH ще се влее в WE GmbH. В резултат на това преобразуване чрез вливане на едно дъщерно дружество в друго всички активи и пасиви на LGmbH ще бъдат прехвърлени на WE GmbH чрез универсално правоприемство, което ще доведе до директна промяна в правото на собственост върху дяловете в КД и ЕООД. При това преобразуване чрез вливане на едно дъщерно дружество в друго няма да бъде емитиран нов дялов капитал на КД и ЕООД.
Всички посочени германски дружества няма да извършват стопанска дейност на територията на Република България (нямат постоянни обекти), не се разпореждат с имущество на такова място на стопанска дейност и не реализират други доходи с източник в страната.
Очаква се да се потвърди становището, че описаното преобразуване чрез вливане не води до реализиране на капиталова печалба при прехвърляне на дялове от капитала на българските дружества и следователно не трябва да се облага с данък в България.
Въпрос: Гореописаното вливане ще породи ли данъчни задължения в България?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
Описаната операция се извършва при условията на немското законодателство между чуждестранни дружества, установени на територията на Федерална република Германия, и не е представен моделът на счетоводно отчитане, поради което становището има принципен характер.
По силата на чл. 2, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 4, ал. 2 от ЗКПО и предвид посоченото, че въпросните чуждестранни дружества няма да извършват стопанска дейност на територията на Република България (нямат място на стопанска дейност) и не се разпореждат с имущество на такова място на стопанска дейност, същите са данъчно задължени лица само за доходите, посочени в чл. 12 от закона, с източник в България.
Съгласно чл. 12, ал. 3 от ЗКПО доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната. "Финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти.
В случая е налице стопанска операция между две чуждестранни юридически лица, които не са предприятия по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), поради което приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти (МСС), приложими в страната за съответната година (съгласно § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО).
Инвестицията в дялове/акции или в издадените от други предприятия инструменти на собствения капитал представлява финансов актив по смисъла на МСС - допълнение А "Дефинирани термини" към МСФО 9 "Финансови инструменти" (МСФО 9), където е предвидено, че терминът "финансов актив", използван в този стандарт, е със значението му, определено в МСС 32 "Финансови инструменти: представяне".
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 3 от закона, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа при "сделки с финансови активи" е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване. Продажната цена е дефинирана като насрещната престация по сделката, включително възнаграждението, различно от пари, което се оценява по пазарни цени към датата на начисляване на дохода (чл. 199, ал. 5 от ЗКПО).
Систематичното тълкуване на тези норми води до извод, че за "сделки с финансови активи" може да се говори, когато самите активи са предмет на сделка. Дяловете се прехвърлят чрез правна сделка с транслативен ефект (продажба, замяна, дарение, даване вместо изпълнение и др.). При транслацията (прехвърлянето) има лице праводател и лице правополучател. При прехвърляне финансовият актив се отписва от баланса на предприятието, като разликата между неговата балансова стойност и сумата на полученото възнаграждение и всички натрупани печалби или загуби, които са били признати в собствения капитал, се признават в отчета за доходите.
Следователно основание за облагане с данък при източника при "сделка с финансови активи" възниква, ако самите финансови активи (в случая дяловете) на българските дружества са предмет на сделката и когато лицето, което прехвърля дяловете, е реализирало печалба в резултат на тази операция.
В разглеждания случай е налице вид преобразуване на търговски дружества - вливане, което представлява смесен и сложен фактически състав, при който предмет на сделката е търговското предприятие или имуществото на едно или повече търговски дружества. При вливането елементите на търговското предприятие (правата, задълженията и фактическите отношения) на едно или повече търговски дружества, които по правило се прекратяват без ликвидация, преминават върху едно или повече приемащи или новоучредени търговски дружества, като съдружниците или акционерите на прекратените дружества придобиват дялове или акции от приемащите или новоучредените дружества.
Задължителна последица при всички форми на преобразуване (вливане, сливане, разделяне, отделяне), която настъпва по силата на закона, е правоприемството. По правило при правоприемството елементите на търговското предприятие се прехвърлят непроменени, със същото съдържание и модалитети, със същите акцесорни права и задължения. Променя се единствено титулярът на правата и на задълженията. В полза на приемащото дружество преминават правата на собственост, притежавани от дружеството-праводател.
Преобразуването поражда правни последици и по отношение на съществуващите членствени правоотношения с други дружества, в които страна е участващото в преобразуването дружество (в случая дяловете в българските дружества). Настъпилото правоприемство обвързва в членствено правоотношение дружеството-правоприемник.
В конкретния случай дяловете в посочените български дружества са част от имуществото на LGmbH и при вливането те ще станат част от патримониума на правоприемника WE-B GmbH чрез универсално правоприемство. Прехвърлянето на дяловете настъпва чрез получаване на съвкупността от имуществото, налично при праводателя, без възнаграждение и следователно не се реализира капиталова печалба.
От друга страна, доколкото съгласно изложеното в запитването въпросното преобразуване чрез вливане се извършва без възнаграждение и няма да бъде емитиран нов дялов капитал на КД и ЕООД, планираното преобразуване ще отговаря на условията за данъчно неутрално третиране, които се прилагат по отношение на трансгранични вливания, попадащи в обхвата на Директива 2009/133/ЕО на Съвета относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава членка (Директива 2009/133/ЕО). Основните принципи, на които се базира данъчно неутралното третиране, са, че операциите по преобразуване на дружествата са непарични и водят само до реорганизация и преструктуриране.
Извод: Описаното вливане, при което дяловете в българските дружества преминават чрез универсално правоприемство без възнаграждение и без емитиране на нов дялов капитал, не представлява "сделка с финансови активи" по смисъла на чл. 12, ал. 3 и чл. 199 от ЗКПО, не води до реализиране на капиталова печалба от чуждестранните дружества и не поражда задължение за данък при източника в България.
