.
3_1382/25.08.2020 г.
ЗДДС, чл. 39, т. 1
ОТНОСНО: приложение на чл. 39, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването, МБАЛ "АБ" АД гр. В. е лечебно заведение за болнична помощ по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ). Със Заповед № РД-...../......2020 г. на министъра на здравеопазването, болницата е включена в списъка с лечебни заведения, притежаващи лаборатории за провеждането на високоспециализирано медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19".
Във връзка с горното е поставен въпроса, следва ли извършването на високоспециализираното медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в лабораторията, създадена за целта в МБАЛ "АБ" АД, да се третира като освободена доставка съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 71 от 11.08.2020 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 57 от 26.06.2020 г.) е изразено следното становище:
Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. Член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО предвижда освобождаване на предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
По силата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
- лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
Тъй като е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от ЗЛЗ, следва да се определи дали извършваните доставки на услуги, свързани с провеждане на високоспециализирано медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в притежаваната лаборатория, попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба. В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29). Докато от тази съдебна практика следва, че предоставяне на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (виж за тази цел Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в). Дори в случаи, когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер не страдат от някаква болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в смисъла на предоставяне на медицинска помощ е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, което е общо както за освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (б), така и за това съгласно буква (в) от тази параграф (Commission v France, параграф 23, и Kugler, параграф 29). В т. 31 от Решение на СЕС от 08.06.2006 г. по дело С-106/2005 съдът установява, че в светлината на целта за намаляване на разходите за здравеопазване, следвана от горепосочените освобождавания, медицински изследвания, които имат за цел наблюдение и преглед на пациенти с профилактична цел, могат да представляват "медицинска помощ" по смисъла на член 13, част А, параграф 1, буква б) от Шестата директива или "предоставяне на медицинска помощ" по смисъла на буква в) от същия параграф (член 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО).
Съгласно гореизложеното, извършването на високоспециализираното медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в лечебно заведение по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от ЗЛЗ е здравна (медицинска) услуга - услуга с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, предвид което попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
МБАЛ "АБ" АД, гр. В., е лечебно заведение за болнична помощ по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от Закона за лечебните заведения. Със Заповед № РД-...../......2020 г. на министъра на здравеопазването болницата е включена в списъка на лечебните заведения, притежаващи лаборатории за провеждане на високоспециализирано медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19".
Въпрос: Следва ли извършването на високоспециализираното медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в лабораторията, създадена за целта в МБАЛ "АБ" АД, да се третира като освободена доставка съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
При тази фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС и Правилника за прилагането му, е изложено следното правно становище.
Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер.
Член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО предвижда освобождаване на предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
По силата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
От тази разпоредба следва, че за да се третира дадена доставка като освободена, трябва едновременно да са изпълнени следните условия:
- лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла на Закона за лечебните заведения, и
- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
В случая е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от Закона за лечебните заведения. Следва да се определи дали извършваните доставки на услуги, свързани с провеждане на високоспециализирано медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в притежаваната лаборатория, попадат в обхвата на освобождаването по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
В тази връзка се подчертава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи са изключение от общия принцип, че всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Въпреки това правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да се тълкуват по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C 45/01, точка 48; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 27; Решение по дело C-86/09, точка 37).
От тази практика следва, че медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger, C-212/01, точки 40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, точки 58 и 59; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 29).
Макар от съдебната практика да следва, че предоставянето на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не следва непременно, че тази терапевтична цел трябва да се разбира в тесни граници (вж. Commission v France, параграф 23). Параграф 40 от решението по дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели, могат да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква в). Дори когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер, не страдат от болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в понятието "предоставяне на медицинска помощ" е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, обща както за освобождаването по член 13A, параграф 1, буква б), така и по буква в) (Commission v France, параграф 23; Kugler, параграф 29).
В точка 31 от Решение на Съда на ЕС от 08.06.2006 г. по дело C-106/2005 се приема, че в светлината на целта за намаляване на разходите за здравеопазване, следвана от горепосочените освобождавания, медицински изследвания, които имат за цел наблюдение и преглед на пациенти с профилактична цел, могат да представляват "медицинска помощ" по смисъла на член 13, част А, параграф 1, буква б) от Шестата директива или "предоставяне на медицинска помощ" по смисъла на буква в) от същия параграф (член 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО).
С оглед на гореизложеното се приема, че извършването на високоспециализираното медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в лечебно заведение по смисъла на чл. 9, ал. 1, т. 1 от Закона за лечебните заведения представлява здравна (медицинска) услуга - услуга с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, поради което попада в обхвата на освобождаването по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
Извод: Извършването на високоспециализираното медико-диагностично изследване "Полимеразна верижна реакция за доказване на COVID-19" в лабораторията на МБАЛ "АБ" АД се третира като освободена доставка по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
