НАП: Данъчно третиране на социалните разходи за ваучери за храна по ЗКПО

Изх. №23-22-1700

15.12.2023г.

ЗКПО - чл.209, ал.1

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №23-22-1700/29.11.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

С решение на ръководството на дружеството на всички работници и служители се предоставят ваучери за храна. Принципът, който се спазва при тяхното разпределение е, че получават всички, които имат поне 1 отработен ден, като сумата е еднаква (200,00 лв.), независимо от броя отработени дни.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

При така определеният начин на предоставяне на ваучери за храна, признати ли са разходите за тях за данъчни цели?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба изразявам следното становище:

Сьгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък вьрху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Съгласно чл. 206, ал.1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика.

С разпоредбата на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (изм. - ДВ, бр. 104 от 2022 г., доп. - ДВ, бр. 66/2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) е регламентирано освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна на всяко наето лице в размер до 200,00 лв. месечно, когато са налице едновременно следните условия:

1. (доп. - ДВ, бр. 66/2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите за храна на хартиен носител е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;

2. (изм. - ДВ, бр. 104/2020 г., в сила от 01.01.2021 г., доп. - ДВ, бр. 66/2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучери за храна на хартиен носител, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения; за целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите;

3. (доп. - ДВ, бр. 66/2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) ваучерите за храна на хартиен носител са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.

В ал. 2 - ал. 9 на чл. 209 от ЗКПО и Наредба № 7 от 9 юли 2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване на дейност като оператор(Наредба №7/2003 г. изм. и доп. - ДВ, бр. 99/28.11.2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) са регламентирани условията свързани с дейността на операторите на ваучери за храна.

Когато разходите за ваучери за едно наето лице са в размер над необлагаемия лимит месечно данъчната основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна данъчната основа за определяне на данъка за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б"е превишението на тези разходи над лимита месечно за всяко наето лице (чл. 214, ал. 2 от ЗКПО). Когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък по чл. 209 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец (чл. 214, ал. 3 от ЗКПО). 

Следва да се има предвид, че със Закона за държавния бюджет на Република България за 2023 г. (ДВ, бр. 66/2023 г.) е прието изменение на ЗКПО, с което социалните разходи за ваучери за храна по чл. 204, ал. 1, т. 2 от закона са разделени на два вида: ваучери за храна на хартиен носител и ваучери за храна на електронен носител. Съгласно измененията в ЗКПО в сила от 01.01.2024 г. е предвиден преходен период за преминаване изцяло към ваучери за храна на електронен носител, като до 30.06.2024 г. при прилагане на данъчното облекчение, може да се предоставят ваучери за храна на хартиен носител по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и на електронен носител по чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО. От 01.07.2024 г. при желание на работодател да предоставя социални разходи под формата на ваучери за храна на наети си лица, това ще е възможно само за ваучери за храна на електронен носител.

За да бъдат третирани за данъчни цели по горепосочения ред, ваучерите за храна трябва да отговарят на легалната дефиниция за "социален разход в натура", съгласно § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО: "отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки".

От горното определение се извеждат критериите относно начина на регламентиране на социалните придобивки, обхват на правоимащите лица, общодостъпност и натуралния характер, които следва да бъдат изпълнени едновременно,а именно:

1. Реда и начина на предоставяне на социалните придобивки: ЗКПО урежда две алтернативни възможности с еднаква тежест, както следва: по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
2. Социалните придобивки следва да са в натура:ваучерите за хранаса посочени изрично като социални разходи, предоставени в натура в буква "б" на чл. 204, ал. 1, т. 2от ЗКПО.
3. Социалните придобивки следва да са достъпни за всички всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица).

Следва да се спазят и общите разпоредби на ЗКПО задокументална обоснованост съгласно чл. 10 от ЗКПО - документиране с протокол от решение на общото събрание (респ. заповедна ръководството като алтернативна възможност за целите на ЗКПО) за определяне на размера и обхвата на разходите, първичен счетоводен документпо смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), доказващ стойността и характера на реално извършените разходи, документ за предоставяне на придобивката на наетите лица.

Във връзка с критерия за общодостъпност, следва да се има предвид, че дадена социална придобивка е общодостъпна, когато тя е на разположение на всичкинаети лица, т.е. може да се ползва по право от всички тях, както и размерът на предоставяните социални придобивки не трябва да зависи от заеманата длъжност или от постигнатите трудови резултати, доколкото последните са по-скоро определящи за формиране на допълнително възнаграждение, а не за предоставяне на социални придобивки. Предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено само когато са обхванати всички наети от предприятието лица и когато се избере общата стойност на социалните придобивки да е:

- точно определена за всеки месец или

- се обвърже с отработените дни или часове през месеца, като в този случай следва да се определи сума за отработен ден/час.

Съгласно актуалната данъчна практика, при ваучерите за храна критерият общодостъпносте налице при избор на един от двата алтернативни варианта:

• ваучерите за храна се предоставят на целияперсонал, в т.ч. и на лицата, които трайно отсъстват от работа, например във връзка с временна неработоспособност и майчинство;
• предоставянето на ваучерите за храна се обвързва с отработените дни/часове през месеца и като следствие ваучерите за хранане се предоставят на лица, които трайно отсъстват от работа, например в отпуск по болест, майчинство или неплатен отпуск.

Не се допуска предоставянето на социалната придобивка да става на база субективно решение за диференциране на персонала на отделни групи в зависимост от причината на отсъствието през месеца (например платен отпуск или отпуск по болест), продължителността на отсъствието през месеца (например до 3 дни, половин месец и т.н) или др. критерии. В този смисъл са изразените становища в писма изх. №26-Ш-10/10.01.2020 г., изх. №М-26-С-699/18.01.2021 г., изх. №23-29-31/29.06.2020 г., изх. №23-22-1042/26.06.2018 г., изх. №23-29-92/30.10.2018 г. и изх. № 24-34-90/29.09.2014 г.), публикувани в раздел "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.

Доколкото съгласно посоченото в запитването, работодателят не предоставя ваучери за храна на част от наетите лица (лицата, които нямат нито един отработен ден в месеца), считам че в случая е възприет смесен подход за предоставяне на ваучери за храна - 200,00 лв. месечно за наетите лица, които имат отработен някакъв ден и нула лева за лицата, без отработен ден от месеца. Предоставянето на ваучери в различен размер представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в т. 34 от §1 на ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай е възможно начислените разходи да бъдат третирани като трудово възнаграждение и да се облагат при условията и реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).