ОТНОСНО: Данъчно третиране на учредяване правото на строеж
Съгласно фактическата обстановка в горепосоченото запитване, представляваното от Вас лице учредява безсрочно и възмездно право на строеж в полза на ЕТ "......" върху урегулиран поземлен имот за построяване на сграда с предназначение за обществено делово обслужване. Едноличният търговец учредява право на строеж за реални самостоятелни обекти в предвидената за строителство сграда - офис и апартаменти. Цената на правото на строеж, което учредява Общината, определена със Заповед на Общински съвет е 74 425 лв. Срещу учреденото право на строеж, ЕТ "......" се задължава да изгради със свои средства, инвестиции и материали и предаде на Община ........ конкретни обекти - офис и апартамент, за което, съгласно клауза от проекта на договора между страните, Общината не дължи плащане.
Във връзка с гореизложеното, сте поставили следните въпроси:
1. Какви доставки са налице и какви данъчни документи следва да издаде и получи Община .....? Съответно в кой момент възниква задължението за издаване на данъчни документи и на каква стойност, при условие, че няма договорени насрещни плащания между страните?
2. Съгласно изложеното, следва ли да приемете, че е налице бартерна сделка, при която Общината предоставя отстъпеното право на строеж, срещу което получава два обекта (офис и апартамент)?
3. Възниква ли в даден момент до приключването на строежа и предаването на обектите задължение за Общината да издаде фактура, в която да начисли данък върху добавената стойност?
Към горецитираното запитване прилагате: копие от Решение №230/ 28.07.2016г. на Общински съвет - ......; копие от Заповед на Кмета на Община ..... и проект на договор между страните.
Във връзка с изложената фактическата обстановка в запитването и съгласно действащата към настоящия момент нормативна уредба по Закона за данък върху добавената стойност и правилника за неговото прилагане, изразявам следното становище.
По силата на чл.130, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че в конкретния случай ще са налице две насрещни доставки при условията на чл.130, ал.1 от закона - учредяване на право на строеж (от страна на Общината) срещу задължението на получателя (съответния Едноличен търговец) да изгради на съсобственика на терена (Общината) обекти от предвидената за строителство сграда - офис и апартамент.
В случая, данъчното събитие за доставките ще възникне по общите правила на материалния закон, съгласно разпоредбата на чл.130, ал.2 на същия, а именно, данъчното събитие за учреденото право на строеж ще възникне на датата на неговото учредяване, тъй като към този момент Общината - собственикът на земята ще извърши прехвърлянето на вещното право към контрагента си - Едноличния търговец.
Доставката по учредяването на правото на строеж следва да се документира с издаването на фактура, съгласно чл.113, ал.1 от ЗДДС. Императивната разпоредба на чл.113, ал.4 от материалния закон въвежда изискването фактурата да се издаде задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Обръщаме внимание, че съгласно нормата на чл.45, ал.2 от закона, учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Предвид изложеното, за Вас като доставчик по учредяване правото на строеж няма да възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност върху данъчна основа на доставката, в случай, че данъчното събитие за същата възникне по-рано от датата на издаване на разрешението за строеж на сградата, за която учредявате правото на строеж.
По смисъла на чл.130, ал.3 от ЗДДС, доставката с по-ранна дата, каквато е тази по учредяването на правото на строеж, се счита за авансово плащане (цялостно или частично) по другата доставка - извършване на строително-монтажните работи на посочените в проекта на договора обекти в предвидената за строеж сграда от ЕТ
" .......".
Данъчната основа за доставките следва да се определи по реда на чл.26, ал.7 от закона. По смисъла на визираната правна норма, посл. изм.- ДВ, бр.101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г., когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да бъде определена по този начин, данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или извършената услуга.
На основание гореизложеното, за Вас като доставчик на правото на строеж, следва на датата на неговото учредяване да възникне задължение за издаване на данъчен документ - фактура, в която като основание за неначисляване на данъка следва да посочите нормата на чл.45, ал.2 от материалния закон, в случай че тази доставка предхожда издаването на разрешението за строеж на сградата. Данъчната основа на същата доставка следва да се определи по реда на чл.26, ал.7 от закона.
Тази цена на правото на строеж, от друга страна, ще представлява авансово плащане - цялостно или частично за предстоящите строителни монтажни работи на офиса и апартамента, които Общината ще получи срещу учреденото от нея право на строеж. Действително, данъчното събитие за услугата по построяването на визираните по-горе обекти възниква на по-късен етап - на датата на тяхното завършване и издаването на разрешение за ползването им, но изискуемостта на данъка за полученото авансово плащане (учреденото право на строеж) за получателя по доставката - съответния Едноличен търговец, следва да бъде на датата на учредяването на правото на строеж. В случай че в бъдеще, при завършването на строежа и издаването на разрешението за неговото ползване е налице основание за промяна на данъчната основа на извършените строително-монтажни работи по обектите - офис и апартамент, за доставчика на строителните услуги ще възникне основание за издаването на известие към вече издадената фактура за полученото авансово плащане.
Съгласно изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас лице - Община, учредява безсрочно и възмездно право на строеж в полза на ЕТ "......" върху урегулиран поземлен имот за построяване на сграда с предназначение за обществено делово обслужване. Едноличният търговец учредява право на строеж за реални самостоятелни обекти в предвидената за строителство сграда - офис и апартаменти. Цената на правото на строеж, което учредява Общината, определена със заповед на Общински съвет, е 74 425 лв.
Срещу учреденото право на строеж ЕТ "......" се задължава да изгради със свои средства, инвестиции и материали и да предаде на Общината конкретни обекти - офис и апартамент, като съгласно клауза от проекта на договора между страните Общината не дължи парично плащане.
Към запитването са приложени: копие от Решение №230/28.07.2016 г. на Общински съвет - ......; копие от заповед на Кмета на Община ..... и проект на договор между страните.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Какви доставки са налице и какви данъчни документи следва да издаде и получи Община .....? Съответно в кой момент възниква задължението за издаване на данъчни документи и на каква стойност, при условие, че няма договорени насрещни плащания между страните?
Въпрос 2: Съгласно изложеното, следва ли да приемете, че е налице бартерна сделка, при която Общината предоставя отстъпеното право на строеж, срещу което получава два обекта (офис и апартамент)?
Въпрос 3: Възниква ли в даден момент до приключването на строежа и предаването на обектите задължение за Общината да издаде фактура, в която да начисли данък върху добавената стойност?
Правен анализ
Съгласно чл.130, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
От изложената фактическа обстановка следва, че в конкретния случай са налице две насрещни доставки при условията на чл.130, ал.1 от ЗДДС:
- доставка по учредяване на право на строеж от страна на Общината;
- доставка по извършване на строително-монтажни работи от страна на ЕТ "......" за изграждане на обекти от предвидената за строителство сграда - офис и апартамент, които ще бъдат предоставени на Общината като съсобственик на терена.
Съгласно чл.130, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона. За учреденото право на строеж данъчното събитие възниква на датата на неговото учредяване, тъй като към този момент Общината - собственик на земята, прехвърля вещното право на строеж на ЕТ "......".
Доставката по учредяването на правото на строеж следва да се документира с издаване на фактура съгласно чл.113, ал.1 от ЗДДС. Съгласно императивната разпоредба на чл.113, ал.4 от ЗДДС, фактурата се издава не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Съгласно чл.45, ал.2 от ЗДДС, учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж.
Предвид това, за Общината като доставчик по учредяване на правото на строеж не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност върху данъчната основа на тази доставка, ако данъчното събитие възникне преди датата на издаване на разрешението за строеж на сградата, за която се учредява правото на строеж.
Съгласно чл.130, ал.3 от ЗДДС, доставката с по-ранна дата - в случая учредяването на правото на строеж - се счита за авансово плащане (изцяло или частично) по другата доставка, а именно по доставката по извършване на строително-монтажните работи на посочените в проекта на договора обекти в предвидената за строеж сграда от ЕТ "......".
Данъчната основа за двете доставки следва да се определи по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба (посл. изм. - ДВ, бр.101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.), когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е:
- данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - данъчната основа при вноса, или
- направените преки разходи за извършване на предоставената услуга.
Когато данъчната основа не може да бъде определена по този начин, данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или извършената услуга.
На основание горното, за Общината като доставчик на правото на строеж на датата на неговото учредяване възниква задължение за издаване на данъчен документ - фактура. В тази фактура, в случай че доставката предхожда издаването на разрешението за строеж на сградата, следва да се посочи като основание за неначисляване на данъка разпоредбата на чл.45, ал.2 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка следва да се определи по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДС.
Определената по този ред цена на правото на строеж представлява авансово плащане - изцяло или частично - за предстоящите строително-монтажни работи на офиса и апартамента, които Общината ще получи срещу учреденото от нея право на строеж.
Данъчното събитие за услугата по построяването на посочените обекти възниква на по-късен етап - на датата на завършването им и издаването на разрешение за ползването им. Въпреки това, изискуемостта на данъка за полученото авансово плащане (учреденото право на строеж) за получателя по доставката - ЕТ "......" - възниква на датата на учредяването на правото на строеж.
В случай че при завършването на строежа и издаването на разрешението за ползване възникне основание за промяна на данъчната основа на извършените строително-монтажни работи по обектите - офис и апартамент, за доставчика на строителните услуги възниква основание за издаване на известие към вече издадената фактура за полученото авансово плащане.
Отговори по поставените въпроси
По въпрос 1
Налице са две насрещни доставки по смисъла на чл.130, ал.1 от ЗДДС - доставка по учредяване на право на строеж от Общината и доставка по извършване на строително-монтажни работи (изграждане на офис и апартамент) от ЕТ "......". Данъчното събитие за учреденото право на строеж възниква на датата на неговото учредяване. Общината следва да издаде фактура за учреденото право на строеж в срок по чл.113, ал.4 от ЗДДС, като при учредяване преди издаване на разрешение за строеж доставката е освободена по чл.45, ал.2 от ЗДДС и в фактурата не се начислява ДДС, като се посочва това правно основание. Данъчната основа се определя по чл.26, ал.7 от ЗДДС.
Извод: Налице са две насрещни доставки; Общината издава фактура за учреденото право на строеж на датата на учредяването му, без начисляване на ДДС, ако това предхожда разрешението за строеж, като данъчната основа се определя по чл.26, ал.7 от ЗДДС.
По въпрос 2
Съгласно чл.130, ал.1 от ЗДДС, при възнаграждение в стоки или услуги са налице две насрещни доставки, като всеки от участниците е едновременно продавач на това, което дава, и купувач на това, което получава. В конкретния случай Общината предоставя правото на строеж, а срещу това получава изградените от ЕТ "......" обекти - офис и апартамент.
Извод: Налице е бартерна сделка по смисъла на чл.130, ал.1 от ЗДДС, при която Общината предоставя правото на строеж срещу получаването на два обекта - офис и апартамент.
По въпрос 3
За Общината като доставчик на правото на строеж задължението за издаване на фактура възниква на датата на учредяване на правото на строеж, като тази доставка се третира като авансово плащане по доставката на строителните услуги съгласно чл.130, ал.3 от ЗДДС. Ако учредяването на правото на строеж е преди издаване на разрешението за строеж, доставката е освободена по чл.45, ал.2 от ЗДДС и в издадената фактура не се начислява ДДС. Данъчното събитие за строителната услуга възниква при завършване на обектите и издаване на разрешение за ползване, като за полученото авансово плащане данъкът за ЕТ "......" става изискуем на датата на учредяване на правото на строеж. При промяна на данъчната основа при завършване на строежа доставчикът на строителните услуги издава известие към фактурата за аванса.
Извод: Задължението на Общината да издаде фактура възниква на датата на учредяване на правото на строеж; до приключване на строежа и предаването на обектите не възниква ново задължение за издаване на фактура за същата доставка, а евентуална промяна в данъчната основа се отразява чрез известие от доставчика на строителните услуги.
