НАП: Място на изпълнение и документиране по ЗДДС на доставки по чл. 14а, ал. 6, т. 1, улеснявани чрез електронен интерфейс

Изх. № М-24-39-24

Дата: 02. 06. 2023 год.

ЗДДС, чл. 14, буква "а", ал. 1,

ЗДДС, чл. 14, буква "а", ал. 2;

ЗДДС, чл. 14, буква "а", ал. 4;

ЗДДС, чл. 14, буква "а", ал. 5;

ЗДДС, чл. 14, буква "а", ал. 6;

ЗДДС, чл. 14, буква "а", ал. 18;

ЗДДС, чл. 124, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 125, ал. 4;

ППЗДДС, чл. 95, буква "б", ал. 3.

ОТНОСНО:данъчно третиране за целите на данъка върху добавената стойност надоставка по чл. 14а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕОотносно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) между основния доставчик - данъчно задължено лице, неустановено на територията на Европейския съюз, включително по постоянен обект, и получател - българско дружество, което управлява електронен интерфейс

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-39-24/31.01.2023 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

В постъпилото запитване не е изложена конкретна фактическа обстановка, поставени са въпроси във връзка с доставки, които се улесняват от българско дружество, което управлява електронен интерфейс, тъй като същото планира въвеждането на възможността през електронния интерфейс да допусне търговия с общностни стоки, които са собственост на данъчно задължени лица, неустановени на територията на Европейския съюз, към крайни потребители - данъчно незадължени лица, установени в страната.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Къде е мястото на изпълнение на доставката по чл. 14а, ал. 6, т. 1 от Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), между основния доставчик (данъчно задължено лице, неустановено на територията на Европейския съюз, включително по постоянен обект) и получател - българско дружество (данъчно задължено лице, което управлява електронен интерфейс, по чл. 14а, ал. 2 от ЗДДС), когато складът, където се намират стоките, е разположен в държава членка, различна от Република България(например Румъния), като стоките са внесени на територията на Европейския съюз, т.е. същите са общностни?

2. В зависимост от отговора на първи въпрос, като се вземе предвид изложеното във фишX.21 от "Наръчник по ДДС за 2022 г.", че за доставките по чл. 14а, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, считани за данъчно задължено лице към данъчно задължено лице (B2B), може да бъдат използвани договорености за самофактуриране:

- в случай че мястото на изпълнение на доставката е на територията на Румъния, самофактурирането следва ли да се извърши съобразно утвърдените в законодателството на Румъния правила и ако отговорът е положителен, може ли да бъде потвърдено, че въпросната доставка е извън обхвата на ЗДДС и следователно същата не следва да намери отражение в дневника за покупките по ЗДДС на българското дружество, получател по доставката, което управлява електронния интерфейс;

- в случай че мястото на изпълнение на доставката е на територията на Република България, би ли било допустимо самофактурирането съгласно чл. 113, ал. 11 от ЗДДС и ако отговорът е положителен, възможно ли е на основание чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС да се издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС при все още неполучена фактура от чуждестранния доставчик?

В запитването е изложено и становището на запитващото лице, че мястото на изпълнение на доставката по чл. 14а, ал. 6, т. 1 от ЗДДС по поставения първи въпрос, следва да е на територията на Румъния, доколкото при тази доставка няма транспорт и така нареченият "считан за доставчик субект" (българското дружество, управляващо електронен интерфейс) придобива стоката само и единствено във връзка с отчитането на доставките за целите на данъка върху добавената стойност. Също така по втория зададен въпрос е изразено становище, че самофактурирането би било допустимо, ако се приеме, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на Румъния, като в този случай следва да се спазват правилата за самофактуриране на тази държава членка, а доставката ще бъде извън обхвата на ЗДДС и не следва да намери отражение в дневника за покупките на българското дружество, което управлява електронен интерфейс.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

По първи въпрос:

С разпоредбата на чл. 14а от ЗДДС, която транспонира чл. 14а от Директива 2006/112/ЕО, е предвидено при определени обстоятелства да се счита, че самите данъчно задължени лица, които улесняват доставките (дистанционни продажби на стоки) чрез електронен интерфейс, извършват доставките и са длъжни да начисляват данък върху добавената стойност за тях (разпоредбата относно "считания за доставчик субект").

Съгласно чл. 14а, ал. 1 от ЗДДС, електронен интерфейс е устройство или програма, която позволява комуникация между две независими системи или система и краен получател и може да включва уебсайт, портал, платформа, интерфейс за приложни програми и други подобни средства. Данъчно задълженото лице, което управлява електронен интерфейс, е лице, различно от доставчика, предлагащ стоки за продажба, и от получателя (чл. 14а, ал. 2, второ изречение от ЗДДС).

Данъчно задължено лице, което управлява електронен интерфейс, се счита, че улеснява доставката на стоки, когато използването на електронния интерфейс позволява на получател и на доставчик, предлагащ стоки за продажба, да осъществят контакт, който води до доставка на стоки чрез този електронен интерфейс (чл. 14а, ал. 2, първо изречение от ЗДДС). В разпоредбата на чл. 5б от Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Регламент (ЕС) № 282/2011 по отношение на доставките на стоки или услуги, предоставяни за улеснение чрез електронен интерфейс, и специалните режими за данъчно задължени лица, предоставящи услуги на данъчно незадължени лица, извършващи дистанционни продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (Регламент за изпълнение (ЕС) 2019/2026), към която препраща чл. 14а, ал. 15 от ЗДДС, са посочени условията, при наличието на които се счита, че електронният интерфейс не улеснява доставката.

Съгласно чл. 14а, ал. 5 от ЗДДС доставки, които се улесняват от данъчно задължено лице, което управлява електронен интерфейс, са доставките на:

1. вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на Европейския съюз, и получателят е данъчно незадължено лице;

2. дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз, внасяни от трети страни, или територии под формата на пратки със собствена стойност, ненадвишаваща левовата равностойност на 150 евро, от данъчно задължено лице, независимо дали е установено, или не е установено на територията на Европейския съюз, и получателят е данъчно незадължено лице;

3. вътрешни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1, т. 3 от закона, когато изпращането или транспортирането започва и завършва на територията на една и съща държава членка, в която получателят - данъчно незадължено лице, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване, от данъчно задължено лице, което не е установено на територията на Европейския съюз;

4. вътреобщностни дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз, когато основният доставчик е данъчно задължено лице, установено на територията на Европейски съюз, и/или на дистанционни продажби на стоки на територията на Европейския съюз, внасяни от трети страни или територии под формата на пратки със собствена стойност, надвишаваща левовата равностойност на 150 евро.

Съгласно чл. 14а, ал. 4 от ЗДДС основен доставчик е данъчно задълженото лице, което доставя стоки или извършва дистанционни продажби на стоки, внесени от трети страни или територии, чрез използване на електронен интерфейс.

На основание чл. 14а, ал. 6 от ЗДДС, който транспонира чл. 14а от Директива 2006/112/ЕО, данъчно задължено лице, което управлява електронен интерфейс, само когато улеснява извършването на доставката на стока в хипотезите на ал. 5, т. 1-3 от същата разпоредба, посочени по-горе, се счита за доставчик и получател, като се приема, че са налице едновременно две доставки:

1. доставка между основен доставчик и получател - данъчно задълженото лице, което управлява електронния интерфейс;

2. доставка на стоката, предмет на доставката по т. 1, между данъчно задълженото лице, което управлява електронния интерфейс, и получател - данъчно незадълженото лице. Т.е., с тази разпоредба е предвидено, че при определени обстоятелства се счита, че самото данъчно задължено лице, което управлява електронен интерфейс, извършва доставките и е длъжно да начисли данък върху добавената стойност за тези доставки.

Предвид цитираните норми, данъчно задълженото лице, улесняващо доставките чрез използването на електронен интерфейс, става считан за доставчик субект за доставките на следните стоки, извършени посредством неговия електронен интерфейс:

- стоки под формата на пратки със собствена стойност, ненадвишаваща 150 евро, доставяни на клиент в Европейския съюз, внасяни в Европейския съюз, независимо дали основният доставчик/продавачът е установен в Европейския съюз или извън него;

- стоки, които вече са допуснати за свободно обращение в Европейския съюз, и стоки, които се намират в Европейския съюз, когато тези стоки се доставят на клиенти в Европейския съюз, независимо от тяхната стойност, и когато основният доставчик/продавачът не е установен в Европейския съюз.

Видно от изложеното в запитването, доколкото е посочено, че българското дружество попада в обхвата на понятието "считан за доставчик субект", приемам, че същото е данъчно задължено лице, което улеснява доставки чрез електронен интерфейс, както е предвидено в чл. 14а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран с чл. 14а от ЗДДС, по отношение на доставките на стоки, които вече са допуснати за свободно обращение в Европейския съюз, собственост на лица - основни доставчици, които не са установени на територията на Европейския съюз, включително по постоянен обект (установени в трета страна), като стоките се намират в склад на територията на друга държава членка, различна от Република България, и се транспортират и доставят на данъчно незадължени лица на територията на страната.

Съгласно чл. 14а, ал. 18 от ЗДДС и чл. 95б, ал. 3 от ППЗДДС, които транспонират чл. 36б от Директива 2006/112/ЕО, в случаите по чл. 14а, ал. 6 от закона изпращането или транспортирането на стоката се отнася само за доставката, извършена от данъчно задълженото лице, което управлява електронния интерфейс, към получател - данъчно незадълженото лице. Предвид това доставката от основния доставчик към данъчно задълженото лице, което управлява електронния интерфейс, е без транспорт. Съгласно чл. 20, ал. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 31 във връзка с чл. 36б от Директива 2006/112/ЕО, мястото на изпълнение на доставката на стока по чл. 14а, ал. 6, т. 1 от същия закон (доставката между основния доставчик и българското дружество - получател, управляващо електронния интерфейс) е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ. В тази връзка на основание чл. 31 във връзка с чл. 36б от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 20, ал. 4 от ЗДДС, тази доставка е с място на изпълнение на територията на държавата, в която се намира стоката преди да започне изпращането или превоза ѝ.

В случая предвид гореизложеното и обстоятелството, че складът, където се намират стоките - предмет на доставките, е разположен в държава членка, различна от Република България, на основание чл. 31 във връзка с чл. 36б от Директива 2006/112/ЕО, мястото на изпълнение на доставката им по чл. 14а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 14а, ал. 6, т. 1 от ЗДДС (доставката между основния доставчик и българското дружество - получател, управляващо електронния интерфейс) ще е на територията на държавата членка, където е местонахождението на стоката към момента, в който се изпращат или започва превозът на стоките към страната (в примера - Румъния).

По отношение на данъчното третиране на доставката, извършвана от основния доставчик, по която получател е българското дружество, управляващо електронния интерфейс, за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено данъчното законодателство на държавата членка, в която е мястото й на изпълнение (в примера - румънското законодателство). В тази връзка, както и с оглед задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в тази държава членка, основният доставчик следва да се съобрази с нейното данъчно законодателство.

По втори въпрос:

За целите на прилагането на чл. 14а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, съответно чл. 14а, ал. 6 във връзка с ал. 5, т. 1 на същата разпоредба от ЗДДС, е възможно стоките да са били внесени от трета страни или територии от основен доставчик на предходен етап (отделна сделка), какъвто се предполага, че е случаят в изложеното запитване.

Съгласно чл. 219а, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО за фактурирането се прилагат правилата, приложими в държавата членка, в която се счита, че е извършена доставката на стоки или услуги, в съответствие с разпоредбите на дял V. В тази връзка за доставките на стоки, които са съюзни, или стоки, които вече са допуснати за свободно обращение в Европейския съюз (доставки по чл. 14а, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО), извършвани от основния доставчик (данъчно задълженото лице, което доставя стоки чрез използване на електронен интерфейс) и по които получател е българското дружество, управляващо електронния интерфейс, доколкото в запитването е посочено, че основните доставчици не са установени на територията на Европейския съюз, включително по постоянен обект, то на основание чл. 219а от Директива 2006/112/ЕО същите следва да документират доставките като издават фактури в съответствие с правилата на държавата членка, в която се извършват доставките. В този смисъл е и изложеното в т. 2.1.4.1. от Обяснителни бележки относно правилата за данъка върху добавената стойност при електронна търговия в съответствие с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО и Директива 2009/132/ЕО по отношение на някои задължения, свързани с данъка върху добавената стойност, приложими при доставките на услуги и дистанционните продажби на стоки (Директива 2017/2455), Директива (ЕС) 2019/1995 на Съвета от 21 ноември 2019 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на разпоредбите, отнасящи се до дистанционните продажби на стоки и някои вътрешни доставки на стоки (Директива 2019/1995) и Регламент 2019/2026 (Обяснителни бележки относно правилата за данъка върху добавената стойност при електронна търговия).

Тези доставки, считани за данъчно задължено лице към данъчно задължено лице (B2B), са освободени от данък върху добавената стойност с право на приспадане за основния доставчик (чл. 136а и чл. 169, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО). В Директива 2006/112/ЕО на държавите членки е предоставена възможност да освобождават данъчно задължените лица от задължението да издават фактура в случай на освободени доставки (чл. 220, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО), но за тези конкретни доставки не съществува такава възможност.

Съгласно чл. 224 от Директива 2006/112/ЕО фактурите могат да бъдат изготвяни от клиента за доставката, извършена за него, от данъчно задължено лице за стоки или услуги, ако има предварително споразумение между двете страни и при условие че е налице процедура за приемането на всяка фактура от данъчно задълженото лице, доставящо стоките или услугите. В тази връзка за тези доставки, считани за данъчно задължено лице към данъчно задължено лице (B2B), (извършвани от основния доставчик и по които получател е българското дружество, управляващо електронния интерфейс), могат да бъдат използвани договорености за самофактуриране. Същото е указано и в Обяснителните бележки относно правилата за данъка върху добавената стойност при електронна търговия. Ще се прилагат правилата за самофактуриране на държавата членка, в която се извършва доставката като в посочения в запитването пример - когато мястото на изпълнение на доставката, извършвана от основния доставчик (данъчно задълженото лице, което доставя стоки чрез използване на електронен интерфейс), по която получател е българското дружество, управляващо електронния интерфейс, е на територията на Румъния, това ще са правилата, уредени в законодателството за данъка върху добавената стойност на Румъния. В тази връзка българското дружество, управляващо електронния интерфейс, следва да се запознае с нейното данъчно законодателство.

Следва да имате предвид, че българското дружество, управляващо електронния интерфейс, на основание чл. 125, ал. 4 от ЗДДС трябва да отрази получените фактури за горепосочените доставки на стоки (извършвани от основния доставчик и по които получател е българското дружество, управляващо електронен интерфейс) в дневника си за покупките по чл. 124, ал. 1, т. 1 от същия закон, като отрази данъчната им основа в колона 9 - "ДО на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък". Това изискване е с оглед осъществяване на последващ контрол от българските органи по приходите, доколкото в запитването е посочено, че извършваните от българското дружество последващи доставки на тези стоки ще са с място на изпълнение на територията на Република България.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/