ОТНОСНО:Прилагане на Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателство
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше писмо с вх. № 94-00-114/03.09.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с предписание на Националния осигурителен институт (НОИ) сте подала коригираща годишна данъчна декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ) за 2019 г.
Твърдите, че през 2019 г. дейността, осъществявана от АИПППДП д-р ...., не е извършвана лично от Вас, а от наети по трудово правоотношение работници, в самостоятелен обект - зъболекарски кабинет, чрез притежаван от тях квалифициран електронен подпис (КЕП). Пишете, че предоставяте констативен протокол от проверка на Националния осигурителен институт (НОИ) (към запитването не е приложен протокол), според който не сте извършвала никакви фактически действия по упражняване на трудова дейност като самоосигуряващо се лице и не сте получавала възнаграждение за това. Вменени са Ви задължения за осигуряване като самоосигуряващо се лице само за два дни от годината - дните, в които сте назначила (25.11.2019 г.) и освободила (24.09.2019 г.) лица по трудов договор по Кодекса на труда (КТ) в АИПППДП д-р ...... В коригиращата ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ сте попълнила таблици № 1 и 2 с отразени дни в осигуряване само дните, посочени в протокола на НОИ и съответно минимален осигурителен доход.
Пишете още, че при подаване на коригиращата годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2019 г., инспектор от НАП е изискал да попълните таблици № 1 и 2, като отразите целия реализиран от практиката доход за 2019 г. и да го разделите на двата работни дни в осигуряване. Това е довело до деклариране на изравнителни вноски и съответно суми за довнасяне за държавното обществено осигуряване (ДОО) и за здравно осигуряване.
Поставяте следните въпроси:
- Кое е законовото основание да Ви се вменява целият реализиран доход от АИПППДП Д-р..... за 2019 г.?
- На какво законово основание е изискано от Вас да подадете коригиращата декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, с попълнени таблици № 1 и 2 по посочения ред, което е довело до определяне на окончателен осигурителен доход и вноски за довнасяне?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно и осигурително законодателство, изразявам следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство:
Физическо лице, извършващо стопанска дейност като свободна професия, подлежи на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица свободна професия, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността 25 на сто. Същото е задължено да декларира и облага всички придобити доходи от дейността като определя облагаема данъчна основа по реда на чл. 30 от закона.
Предвид даденото определение за "работодател" в пар. 1, т. 27, б. "а" от ДР на ЗДДФЛ, а именно, че всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице, Вие имате право да наемете на трудов договор физически лица, с оглед подпомагане на извършваната от Вас дейност.
Като работодател и администратор на осъществяваната дейност на дентален кабинет, Вие сте данъчно задълженото лице за реализираните приходи от дейността, а не наетите по трудов договор лица извършващи услугите с личен труд. Същите се явяват данъчно задължени единствено за доходите от трудовите възнаграждения (работна заплата).
Предвид гореизложеното, целият реализиран доход от дейността на денталния кабинет за 2019 г., която Вие организирате, контролирате и ръководите като работодател и собственик на кабинета, подлежи на облагане и се декларира от Вас, като доход от свободна професия.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Упражняването на трудова дейност по смисъла на чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) е основополагащо за възникване на основание за внасяне на осигурителни вноски за съответното лице за фондовете на държавното обществено осигуряване. Това произтича от разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, която гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
В Кодекса за социално осигуряване няма легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването, достатъчно е лицето да попадне в кръга на задължително осигурените по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за него.
Самоосигуряващите се лица, включително лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 3 и 4 от КСО).
Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Те определят и окончателен размер на месечния осигурителен доходпо реда на чл. 6, ал. 9 от КСО за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).
Здравното осигуряване на горепосочените лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно тази разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Самоосигуряващите се лица се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Съгласно чл. 1, ал. 1 и 2 от посочената наредба, задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5) от Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
На основание чл. 3, ал. 3, т. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) годишният осигурителен доход се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност от самоосигуряващите се лица през предходната година, като разлика между декларирания в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица или установения от органа по приходите при условията и по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. При определяне на годишния осигурителен доход се вземат предвид за самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия или занаятчийска дейност; регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, произвеждащи преработена растителна и/или животинска продукция, на които облагаемият доход се определя по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ - облагаемият доход по чл. 29 от ЗДДФЛ, получен от упражняване на трудовата дейност; при определяне на годишния осигурителен доход не се включват сумите, получени под формата на държавни помощи, субсидии и друго подпомагане от Европейския фонд за гарантиране на земеделието, Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони и от държавния бюджет.
С оглед гореизложеното, за Вас възниквазадължение за внасяне на осигурителни вноски, за периодите през които сте упражнявала трудова дейност като самоосигуряващо се лице - свободна професия, по описания ред.
Самоосигуряващите се лица определят годишния си осигурителен доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО като пренасят облагаемите доходи, декларирани в съответните приложения на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ в Справката за окончателния размер на осигурителния доход (Образец 2004) към декларацията. При вписване на данните в Таблици № 1 и № 2 от Справката за окончателния размер на осигурителния доход те следва да спазват указанията за попълването им, които са съобразени с разпоредбите на осигурителното законодателство.
Чрез Справката към годишната данъчна декларация се осъществява механизмът за определяне на окончателния размер на осигурителния доход. В колона 4 от Таблица № 1 и 2 от справката следва да се посочи избраният осигурителен доход, върху който са внасяни авансово осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице, който следва да съответства на данните, подадени с декларации обр. № 1, а в колона 5 се посочва сборът от облагаемите доходи за съответните дейности, които е упражнявало самоосигуряващото се лице. В конкретния случай, в колона 4 на Таблица № 1 и 2 от справката следва да посочите избрания осигурителен доход, върху който са внесени авансовите осигурителни вноски. В колона 5, на ред 13 да попълните облагаемия доход от упражняване на дейност като самоосигуряващо се лице - свободна професия. Съгласно указанието за попълване на справката: "лицата, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, посочват облагаемия доход, деклариран в Приложение 3, част I, ред 5 с код 305 в колона 6 и 306 в колона 8". Облагаемият доход в редове от 1 до 12 на колона 5 се определя като сумата в ред 13 се разделя на броя на месеците, през които лицето е упражнявало трудова дейност като самоосигуряващо се лице,независимо от броя на отработените през месеца дни. В колона 6 се попълва осигурителният доход, върху който се дължат осигурителни вноски, формиран като сбор от сумите на съответните редове на колона 3 и колона 4. В колона 7 се попълва осигурителният доход за месеца, върху който се дължат осигурителни вноски, образуван като сбор от сумите на съответните редове, вписани в колона 3 и колона 5. Осигурителният доход, вписан в редовете на колона 7, не може да надвишава максималния размер на осигурителния доход за съответния месец. Годишният осигурителен доход, върху който се внасят окончателни осигурителни вноски, се изчислява като разлика от сумите от ред 13 на колона 7 и ред 13 на колона 6 и се попълва в т. 1 под Таблица № 1 и 2. Когато разликата е положителна, върху нея се довнасят осигурителни вноски, а ако е отрицателна - надвнесените осигурителни вноски се прихващат и/или възстановяват по реда на ДОПК, освен когато осигурителният доход в колона 5 е по-малък от минималния осигурителен доход по КСО.
Следователно, ако Вие сте упражнявала дейност като самоосигуряващо се лице само два дни (по един в два различни месеца) през цялата 2019 г., съгласно изложеното по-горе, следва да разделите целия деклариран облагаем доход на 2 (два) месеца, за да получите облагаемия доход за месеците, през които сте упражнявала дейност. Спазвайки указанията за попълване на таблиците, да определите и годишния осигурителен доход, върху който се внасят окончателни осигурителни вноски.
Обръщам Ви внимание, че упражняването на трудова дейност от лицата по смисъла на чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административното производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмо, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Във връзка с предписание на Националния осигурителен институт (НОИ) сте подали коригираща годишна данъчна декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ) за 2019 г.
Твърдите, че през 2019 г. дейността, осъществявана от АИПППДП д-р ...., не е извършвана лично от Вас, а от наети по трудово правоотношение работници, в самостоятелен обект - зъболекарски кабинет, чрез притежаван от тях квалифициран електронен подпис (КЕП).
Посочвате, че предоставяте констативен протокол от проверка на НОИ (към запитването не е приложен протокол), според който не сте извършвала никакви фактически действия по упражняване на трудова дейност като самоосигуряващо се лице и не сте получавала възнаграждение за това. В протокола са Ви вменени задължения за осигуряване като самоосигуряващо се лице само за два дни от годината - дните, в които сте назначила (25.11.2019 г.) и освободила (24.09.2019 г.) лица по трудов договор по Кодекса на труда (КТ) в АИПППДП д-р ......
В коригиращата ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ сте попълнила таблици № 1 и 2, като сте отразила дни в осигуряване само дните, посочени в протокола на НОИ, и съответно минимален осигурителен доход.
Посочвате още, че при подаване на коригиращата годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2019 г. инспектор от НАП е изискал да попълните таблици № 1 и 2, като отразите целия реализиран от практиката доход за 2019 г. и да го разделите на двата работни дни в осигуряване. Това е довело до деклариране на изравнителни вноски и съответно суми за довнасяне за държавното обществено осигуряване (ДОО) и за здравно осигуряване.
Въпрос 1: Кое е законовото основание да Ви се вменява целият реализиран доход от АИПППДП д-р ..... за 2019 г.?
Въпрос 2: На какво законово основание е изискано от Вас да подадете коригиращата декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, с попълнени таблици № 1 и 2 по посочения ред, което е довело до определяне на окончателен осигурителен доход и вноски за довнасяне?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото данъчно и осигурително законодателство се изразява следното становище:
По прилагане на данъчното законодателство
Физическо лице, извършващо стопанска дейност като свободна професия, подлежи на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица - свободна професия, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността 25 на сто.
Такова лице е задължено да декларира и облага всички придобити доходи от дейността, като определя облагаема данъчна основа по реда на чл. 30 от ЗДДФЛ.
Съгласно определението за "работодател" в пар. 1, т. 27, б. "а" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, работодател е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.
В това качество Вие имате право да наемате на трудов договор физически лица с оглед подпомагане на извършваната от Вас дейност.
Като работодател и администратор на осъществяваната дейност на денталния кабинет Вие сте данъчно задълженото лице за реализираните приходи от дейността, а не наетите по трудов договор лица, извършващи услугите с личен труд. Наетите лица са данъчно задължени единствено за доходите от трудовите възнаграждения (работна заплата).
Предвид гореизложеното, целият реализиран доход от дейността на денталния кабинет за 2019 г., която Вие организирате, контролирате и ръководите като работодател и собственик на кабинета, подлежи на облагане и се декларира от Вас като доход от свободна професия.
Извод: Законното основание целият реализиран доход от дейността на АИПППДП д-р ..... за 2019 г. да се вменява на Вас е, че като лице, упражняващо свободна професия и работодател, Вие сте данъчно задълженото лице за всички приходи от тази дейност и следва да ги декларирате и облагате по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 и чл. 30 от ЗДДФЛ.
По прилагане на осигурителното законодателство
Упражняването на трудова дейност по смисъла на чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) е основополагащо за възникване на основание за внасяне на осигурителни вноски за съответното лице за фондовете на държавното обществено осигуряване.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
В КСО няма легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването е достатъчно лицето да попадне в кръга на задължително осигурените по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за него.
Самоосигуряващите се лица, включително лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 3 и 4 от КСО).
Осигурителните вноски за тези лица са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО).
Самоосигуряващите се лица определят и окончателен размер на месечния осигурителен доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ. Този окончателен доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69" на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).
Здравното осигуряване на горепосочените лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно тази разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Самоосигуряващите се лица се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Съгласно чл. 1, ал. 1 и 2 от тази наредба задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.
При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО.
В становището след това се цитира чл. 6, ал. 2 от КСО, като се продължава правният анализ относно дохода, върху който се дължат осигурителни вноски, и връзката му с декларираните в справката към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ данни, включително относно определянето на окончателния осигурителен доход и дължимите изравнителни вноски за ДОО, допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване, въз основа на реализирания доход от дейността през 2019 г. и посочените в протокола на НОИ дни на упражняване на трудова дейност.
Извод: Задължението за подаване на коригираща декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с попълнени таблици № 1 и 2 и определяне на окончателен осигурителен доход и вноски за довнасяне произтича от разпоредбите на чл. 6, ал. 8 и ал. 9 от КСО, чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО и НООСЛБГРЧМЛ, които изискват окончателното осигуряване да се извърши въз основа на реално придобития доход от дейността и декларираните в справката към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ данни за периода на упражняване на трудова дейност.
