НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на спедиторски услуги, свързани с международен транспорт на стоки

2_ № 672/29.08.2022 г.

ЗДДС, чл.22, ал.4

ЗДДС, чл.30, ал.1 и ал.2

ППЗДДС, чл.23, ал.3

ППЗДДС, чл.38в, ал.1

ОТНОСНО: приложението на ЗДДС

В дирекция ОДОП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от ЦУ на НАП, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ .......2022 г., в което сте изложили следната фактическа обстановка:

Българско дружество, регистрирано по ЗДДС в България, ще извършва спедиторски услуги по шосеен, въздушен и морски транспорт на стоки, като услугата ще включва транспортна обработка, митническо оформяне, складиране и други подобни във връзка с организация на транспорт на стоки. За целта фирмата ще използва услугите на други изпълнители, т. е. ще осъществява доставките в качеството на посредник. Ще наема транспорти фирми от трети страни, ЕС и България. Клиентите на дружеството са само данъчно задължени лица от Трети страни, ЕС и България ( ДЗЛ регистрирани и нерегистрирани по ЗДДС). Превозът на стоките ще се осъществява от Трета страна към Трета страна; Трета Страна към ЕС; Трета страна към България; ЕС към трета страна; ЕС към ЕС.

В тази връзка задавате следните въпроси:

1. Как се извършва отчитането на получените фактури относно дейности по товарно-разтоварни операции, такса коносамент, банкови гаранции, автопревоз на контейнери, деконтейнеризация, митническо представителство, митническа проверка, нает транспорт, складиране, митническо оформление издадени към Спедиторската фирма от ДЗЛ от трети страни и от ДЗЛ от ЕС (когато са част от транспорт на стоки, започващ от трета страна), в кои колони на отчетните регистри и в кои клетки в справка декларацията по ЗДДС попадат и съответно с протокол ли се начисляват и с каква ставка "20%" или "0%"?

2. Какво е данъчното облагане, документиране и декларирането на извършваните доставки на спедиторски услуги в посочените хипотези?

Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

Видно от изложената фактическа обстановка дружеството ще е доставчик на спедиторски услуги, изразяващи се в обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз и извън него.

Съгласно разпоредбата чл. 22, ал. 5 от ЗДДС спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. Аналогична е и нормата на чл. 30, ал. 3 от ЗДДС. Дефиниция за "транспортна обработка на стоки" е дадена т §1, т.26 от ДР на ЗДДС и това са услугите по разтоварване, натоварване, претоварване, подреждане и укрепване на стоката, предоставяне на контейнери, както и други услуги, предоставяни пряко във връзка с транспорта.

По силата на чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.

На основание чл. 22, ал. 3 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от закона.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Понятието "постоянен обект" е дефинирано в т. 10 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.

По първи въпрос:

По отношение на получените от спедиторското дружество фактури за услуги във връзка с организацията на транспорт на стоки (товарно-разтоварни операции, такса коносамент, банкови гаранции, автопревоз на контейнери, деконтейнеризация, митническо представителство, митническа проверка, нает транспорт, складиране, митническо оформление и др) следва да имате предвид следното:

На основание чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС за доставките на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя- данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС.

Тъй като в конкретния случай получател по доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, е данъчно задължено лице (спедитор), което е установено на територията на страната, когато доставчиците са установени в друга държава членка или трета страна, доставката ще е с място на изпълнение на територията на страната. Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на услугата е на територията на страната, в зависимост от направлението на превоза на стоката следва да се определи приложимата данъчна ставка на данъка върху добавената стойност за доставката, която е извършена от дружеството доставчик - 20% или 0%.

За да се приложи нулева ставка на данъка, е необходимо направлението, по което се превозват стоките, да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС или по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС.

Съгласно чл.30, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е превозът на стоки, когато превозът се извършва:

1. от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или

2. от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или

3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.

Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

Предвид разпоредбата на чл.23, ал.3 от ППЗДДС, нулева данъчна ставка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между:

1. трета страна/територия и трета страна/територия;

2. трета страна/територия и друга държава членка;

3. друга държава членка и трета страна/територия;

4. две точки на територията на една трета страна/територия.

На основание чл.38в, ал.1 от ППЗДДС, в случаите, когато за доставките, облагаеми с нулева ставка, данъкът е изискуем от получателя, на основание чл. 82 от закона, получателят следва да разполага с относимите към него документи, регламентирани в глава четвърта на ППЗДДС, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка.

Документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки с място на изпълнение на територията на страната, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС.

За начисляването на ДДС за получените услуги, за които ДДС е изискуем от получателя по чл.82, ал.2 от ЗДДС, включително и облагаемите с нулева ставка на данъка, дружеството следва да издаде протокол по чл.117, ал.1 от ЗДДС.

Протоколът се включва в дневника за продажби с код 09, като се попълнят колони от 1 до 8 и в зависимост от приложимата данъчна ставка колона 11 и 12 за облагаемите с 20 % доставки или колона 19 - данъчна основа на доставките по глава трета от ЗДДС.

За начисления данък възниква право на данъчен кредит по реда на ЗДДС при спазване условията и ограниченията на закона. Протоколът следва да се включи в дневника за покупки, като се попълнят колони 10- данъчна основа на получените доставки по чл.82, ал.2-5 с право на пълен данъчен кредит и колона 11- ДДС с право на пълен данъчен кредит.

По втори въпрос:

По отношение на издадените от спедиторското дружество фактури за спедиторски услуги във връзка с организацията на транспорт на стоки:

Когато получател по доставката на спедиторска услуга е данъчно задължено лице, установено извънтериторията на страната ( в друга държава членка или трета страна), мястото на изпълнение на доставката е там, където е установен получателят и е извън територията на страната. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява ДДС на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС. Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата следва да се посочи "обратно начисляване- чл.21, ал.2 от ЗДДС".

Когато получателят на доставката е лице, установено на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната. На основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС, при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от закона, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

За данъчното облагане на доставката и приложението на нулева данъчна ставка следва да са изпълнени разпоредбите на чл.30, ал.1 от ЗДДС или чл.23, ал.3 от ППЗДДС.

Документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки с място на изпълнение на територията на страната, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС, а именно:

1. копие от транспортен документ за международен превоз, във връзка с който са оказани спедиторските услуги, а при липса на единен международен транспортен документ - алтернативно изброените от б. "а" до б. "д" документи;

2. фактура за спедиторските услуги по организиране, осъществяване или обслужване на международен транспорт и включените в същия дейности по попътно претоварване, складиране, застраховане и митническо оформяне.

Съгласно чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС във връзка с чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, когато доставчикът не се снабди с документите по чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем (ал. 2 и ал. 3 на чл. 39 от ППЗДДС). Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, в 5-дневен срок, считано от датата, на която се е снабдил с документите, той следва да анулира издадения протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.

Издадените фактури за извършени спедиторски услуги се отразяват в дневника за продажби, като се попълнят колони от 1 до 9, както и:

колони 11 и 12- когато получателят е установен на територията на страната и за доставката е начислен ДДС при стандартна ставка 20 на сто.

колона 19 - " ДО на доставките със ставка 0 % по глава трета от ЗДДС"- когато получателят е установен на територията на страната и доставката е облагаема с нулева ставка на данъка на основание чл.30, ал.1 от ЗДДС или чл.23, ал.3 от ППЗДДС.

колона 22 - "ДО на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка", когато получател по доставката е ДЗЛ, установено на територията на друга държава членка

колона 23 - "ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. ДО на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка", когато получателят е ДЗЛ, установено в трета страна.

На основание чл.125, ал.2 от ЗДДС, за извършените доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията по чл.125, ал. 1 от закона, регистрираното лице подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.