Изх. №20-00-147
02.04.2021 г.
чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
След проведена процедура по чл. 18, ал. 1, т. 12 от Закона за обществените поръчки (ЗОП), училището сключва договор с дружество със следният предмет - "Организиране на столово хранене на учениците от СУ "Х".
Храната се приготвя в кухненски бокс, собственост на училището.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Попадат ли въпросните доставки на приготвена храна по сключения договор в обхвата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДСс приложима ставка в размер на 9 на сто или доставките са облагаеми със ставка на данъка в размер на 20%?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
За да бъде приложена намалена ставка от девет процента, от съществено значение е доставките да попадат в обхвата на ресторантьорските и кетъринг услуги. В случаите, при които не е налице ресторантьорска или кетъринг услуга, е налице доставка на стока, за която приложимата данъчна ставка е в размер на 20 на сто.
В ДВ, бр. 104 от 08.12.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи размера на ставката на данъка при доставката ресторантьорски и кетъринг услуги. По конкретно съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г.) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
В сила до 30.11.2020 г., разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС гласеше, че ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Считано от 01.12.2019 г. разпоредбата е изменена, като е добавен текстът "включително състояща се в доставка на храна за вкъщи".
В сила от 01.12.2020 г. в §1, т. 61 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дадена нова дефиниция на понятието за "Ресторантьорски и кетъринг услуги" и това са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент №282/2011 г.). Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. Считано от тази дата са заличени предишните дефиниции за понятията за "Ресторантьорски и кетъринг услуги", дадени в т. 61 и т. 62 на § 1 от ДР на ЗДДС. Като по-конкретно в сила до 30.11.2020 г. по дефиниция на §1, т. 62 от ДР на ЗДДС, буква "б" не бяха включени в кетъринг услугите или ресторантьорските услуги доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти.
Видно от чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Съгласно пар. 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
Следва да се има предвид, че за приложение на намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента за доставката на ресторантьорски или кетъринг услуги съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 с оглед осигуряване на единна данъчна практика е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП с Изх. №20-00-100/29.06.2020 г., което може да бъде намерено на страницата на НАП (www.nap.bg). В изразеното становище, подробно са изброени случаите при които за доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги се прилага намалена данъчна ставка от 9 на сто, както и случаите при които приложимата данъчна ставка е в размер на 20 на сто. Единствено следва да бъде добавено, че в сила от 01.12.2020 г. за лицата извършващи доставки попадащи в обхвата на ресторантьорски и кетъринг услуги, следва да прилагат намалената ставка и при доставка на храна за вкъщи.
Предвид изложеното по-горе и липсата на детайлна информация относно това как е организирано столовото хранене от страна на доставчика, с който училището, като възложител е сключил договор, следва да се определи дали доставките попадат в хипотезата на "ресторантьорска услуга" с оглед определяне на приложимата ставка на данъка, като се има предвид следното:
Ресторантьорски услуги са налице при предоставянето за консумация на място в заведения, независимо от типа на заведението за хранене (ресторант, механа, заведение за бързо обслужване, пицария, кафе сладкарница, бистро и други подобни), в което се извършват доставките, в които се предоставя на клиентите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място. Предоставят се мебели - маси и столове, съобразно броя на клиентите (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Наличен е обслужващ персонал, към който клиентът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо, че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента (вж. т. 1.3.1 от становището). Както бе споменато по-горе, ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
Продажбата на храни и/или напитки, директно от ученическия стол, които не са съпроводени с достатъчно помощни услуги, чието предназначение е да способстват консумацията им на място в подходяща обстановка, е доставка на стока. Доставката на храна, която не е съпроводена с помощни услуги, чието предназначение е да способства за консумацията на място в подходяща обстановка, е доставка на стока с приложима данъчна ставка 20 %.
Доставката на приготвени или неприготвени храни и/или напитки за човешка консумация, представлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, когато анализът на цялостната сделка в качествено отношение показва, че елементите на предоставяне на услугите, които предхождат и съпътстват доставката на храните, не са с по-голяма тежест и обратното, ако елементите на услугите са с по-голяма тежест, същата представлява доставка на ресторантьорски услуги по смисъла на ЗДДС.
Предвид относимата нормативна уредба, и критериите, възприети в практиката на Съда на Европейския съюз относно разграничение на доставките на храна от доставките на ресторантьорски услуги, прилагането на намалената ставка на данъка за доставките на храна (приготвени или неприготвени храни и/или напитки за човешка консумация), извършвани в помещение за хранене в училището (т.н. училищен стол), ще зависи от това:
- преобладават ли услугите, които дружеството предлага, за да се прецени доставката като ресторантьорска услуга и ако да
- къде се консумира храната предоставена по конкретната доставка - пригоденото за това помещение или извън него - например на работното място.
В случай че при предоставянето на храна (приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация), под формата на организиране на столово хранене на ученици за консумация на място в училищния стол са предоставени обособени помещения за хранене, които осигуряват възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели - маси и столове, съобразно броя на клиентите/учениците (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на помещението, поддържане на хигиената в обособеното помещение, както има и обслужващ персонал, към който клиентът/ученикът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите/учениците, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене, считам, че са налице доставки на ресторантьорски услуги. С други думи, ако по сключения договор за организиране на столово хранене са включени достатъчно помощни услуги, като индивидуалното порциониране, разливане и подреждане от служител на дружеството в предназначените за това места за хранене в училището, и към които доставката на храна е само компонент, считам, че тази доставка следва да се определя като ресторантьорска услуга, тъй като изброените услуги са съществената част от доставката. Тези доставки са облагаеми със ставка на данъка 9 на сто.
Следва да се има предвид, че продажбата на хранителни продукти и/или напитки, директно от училищния стол или от топла витрина, които не са съпроводени с достатъчно помощни услуги, чието предназначение е да способстват консумацията им на място в подходяща обстановка, е доставка на стока.
В случай, че в приготвената в училищния стол храна се предоставя в готови опаковки, без прибори за многократна употреба, има минимален персонал и само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти/ученици да консумират храната на място, или минимален брой места за консумация на място с оглед обичайния брой на клиентите/учениците, е налице доставка на стока, за която е приложима стандартната ставка на данъка в размер на 20 на сто.
В този аспект, доколкото голяма част от продуктите, които обичайно се закупуват от училищния стол и вероятно някои продукти, предлагани в него, когато същите осъществяват и ресторантьорски услуги, са под формата на пакетирани храни, които обичайно не се консумират в предвиденото за това помещение, поради което ще подлежат на облагане със стандартната данъчна ставка от 20 на сто.
Когато съобразно посочените по-горе критерии дружеството извършва както доставки на ресторантьорски или кетъринг услуги, така и доставки на стоки в предназначеното за това помещение, следва да организира отчитането на дейността си така, че чрез надеждна одитна следа да могат да се разграничават тези доставки на стоки от доставките на ресторантьорските услуги по начин, който позволява коректното прилагане на намалената ставка на данъка.
Фактическата обстановка е следната: След проведена процедура по чл. 18, ал. 1, т. 12 от Закона за обществените поръчки училището сключва договор с дружество с предмет "Организиране на столово хранене на учениците от СУ "Х". Храната се приготвя в кухненски бокс, собственост на училището.
Въпрос: Попадат ли въпросните доставки на приготвена храна по сключения договор в обхвата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС с приложима ставка в размер на 9 на сто или доставките са облагаеми със ставка на данъка в размер на 20%?
За прилагане на намалената ставка от 9% е съществено доставките да попадат в обхвата на ресторантьорските и кетъринг услуги. Когато не е налице ресторантьорска или кетъринг услуга, е налице доставка на стока, за която приложимата данъчна ставка е 20%.
Със Закон за изменение и допълнение на ЗДДС, обнародван в ДВ, бр. 104 от 08.12.2020 г., са направени изменения и допълнения в ЗДДС относно ставката на данъка при доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги.
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.12.2020 г. до 31.12.2021 г.) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
До 30.11.2020 г. разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС предвиждаше ставка 9% за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Считано от 01.12.2019 г. разпоредбата е изменена чрез добавяне на текста "включително състояща се в доставка на храна за вкъщи".
От 01.12.2020 г. в § 1, т. 61 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е въведена нова дефиниция на "Ресторантьорски и кетъринг услуги" - това са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
От същата дата са заличени предишните дефиниции за "Ресторантьорски и кетъринг услуги", дадени в т. 61 и т. 62 на § 1 от ДР на ЗДДС. До 30.11.2020 г. по § 1, т. 62 от ДР на ЗДДС, буква "б", не бяха включени в кетъринг услугите или ресторантьорските услуги доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти.
Съгласно чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
Съгласно пар. 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
За прилагане на намалената ставка от 9% за доставката на ресторантьорски или кетъринг услуги по чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, с оглед единна данъчна практика, е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП с Изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., публикувано на страницата на НАП. В това становище подробно са изброени случаите, при които за доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги се прилага намалена ставка 9%, както и случаите, при които приложимата ставка е 20%. Допълнително, от 01.12.2020 г. лицата, извършващи доставки, попадащи в обхвата на ресторантьорски и кетъринг услуги, следва да прилагат намалената ставка и при доставка на храна за вкъщи.
Предвид изложеното и липсата на детайлна информация относно организацията на столовото хранене от страна на доставчика, с който училището като възложител е сключило договор, следва да се определи дали доставките попадат в хипотезата на "ресторантьорска услуга" за целите на определяне на приложимата ставка на данъка, като се има предвид следното:
Ресторантьорски услуги са налице при предоставяне за консумация на място в заведения, независимо от типа на заведението за хранене (ресторант, механа, заведение за бързо обслужване, пицария, кафе сладкарница, бистро и други подобни), в които се извършват доставките и в които се предоставя на клиентите достъп до инфраструктура, осигуряваща възможност за консумация на закупената храна на място. Предоставят се мебели - маси и столове, съобразно броя на клиентите (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на заведението (когато същото е закрито помещение), поддържане на хигиената в заведението. Налице е обслужващ персонал, към който клиентът може да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставя прибори и други подобни, необходими за храненето, и почиства масите в зоните за хранене. Тези обстоятелства дават основание да се приеме, че е налице доставка на ресторантьорски услуги, независимо че в тези случаи храната не се поднася на масата на клиента (вж. т. 1.3.1 от посоченото становище).
Както е посочено, ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
Продажбата на храни и/или напитки директно от ученическия стол, които не са съпроводени с достатъчно помощни услуги, предназначени да способстват консумацията им на място в подходяща обстановка, представлява доставка на стока. Доставката на храна, която не е съпроводена с помощни услуги, предназначени да способстват консумацията на място в подходяща обстановка, е доставка на стока с приложима данъчна ставка 20%.
Доставката на приготвени или неприготвени храни и/или напитки за човешка консумация представлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, когато анализът на цялостната сделка в качествено отношение показва, че елементите на предоставяне на услугите, които предхождат и съпътстват доставката на храните, не са с по-голяма тежест. Обратно, ако елементите на услугите са с по-голяма тежест, доставката представлява ресторантьорска услуга по смисъла на ЗДДС.
С оглед относимата нормативна уредба и критериите, възприети в практиката на Съда на Европейския съюз относно разграничението между доставки на храна и доставки на ресторантьорски услуги, прилагането на намалената ставка на данъка за доставките на храна (приготвени или неприготвени храни и/или напитки) зависи от това дали конкретната доставка представлява ресторантьорска или кетъринг услуга, или доставка на стока.
Извод: Определянето дали доставките по договора за столово хранене на учениците попадат в обхвата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС с приложима ставка 9% или подлежат на облагане със ставка 20% зависи от това дали в конкретната организация на столовото хранене са налице характеристиките на ресторантьорска услуга по смисъла на ЗДДС и Регламент № 282/2011; при липса на достатъчно помощни услуги доставките се третират като доставка на стока с данъчна ставка 20%.
