НАП: Освободени доставки по ЗДДС на онлайн обучение по български език, предоставяно от висше училище

Изх. № М-24-39-201

Дата: 08. 03. 2023 год.

ЗДДС, чл. 41, т. 1, буква "б".

ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги, свързани с обучение за придобиване на езиково умение по български език, извършени от департамент на висше училище

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... г. е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което и в проведена кореспонденция по електронен път е изложена следната фактическа обстановка:

ДЕПАРТАМЕНТЪТ ЗА ЕЗИКОВО ОБУЧЕНИЕ (ДЕО) към ... (университета) участва в реализирането на проект, финансиран от юридическо лице с нестопанска цел. В изпълнение на дейностите по проекта ДЕО ще осъществява обучение по български език на физически лица, украински граждани, бежанци, установени в различни населени места в България. Обучението ще се осъществява онлайн.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Как следва да бъдат третирани доставките за целите на ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на услуга. В чл. 8 от ЗДДС е регламентирано, че услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а доставка на услуга съгласно чл. 9, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗДДС е всяко извършване на услуга, включително всеки интелектуален труд.

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от същия закон, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В Глава четвърта от ЗДДС, озаглавена "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С разпоредбата на чл. 41, която попада в посочената глава четвърта от ЗДДС, са регламентирани освободените доставки, свързани с образование, спорт или физическо възпитание.

Съгласно чл. 41, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:

а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции;

б) висши училища по Закона за висшето образование(ЗВО).

Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС регламентира освобождаване на изчерпателно определени доставки, свързани с образование, като определящо за всеки от тези видове доставки е предоставящият ги субект. Съответно в б. "а" и "б" на същата разпоредба са определени видовете субекти според техния предмет на дейност, които според българския данъчен закон могат да предоставят съответните видове освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС. Това тълкуване е в съответствие и с разпоредбата на чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), съгласно която държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност. Тоест, условие, за да се третира конкретна доставка като освободена доставка по чл. 132, т. 1, б. "и" от Директивата за ДДС, съответно по чл. 41, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДС, е съответната доставка да бъде предоставяна от публичноправен субект, с предмет на дейност, включващ предоставянето на този вид доставка или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност. В частност в контекста на настоящото изложение освободена доставка е университетското образование, предоставяно от висше училище по смисъла на ЗВО.

В своята практика Съдът на Европейския съюз (СЕС) е посочил, че чл. 132 от Директивата за ДДС предвижда освобождавания, целта на които, както е видно от заглавието на главата, в която се съдържа този член, е да се благоприятстват някои дейности от обществен интерес. Тези освобождавания обаче не се отнасят до всички дейности от обществен интерес, а единствено до тези, които са изброени и съвсем подробно описани в посочения член (решения от 4 май 2017 г., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, т. 22 и от 14 март 2019 г., A & G Fahrschul-Akademie, C‑449/17, EU:C:2019:202, т. 17). Съдът е постановил, че тези освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решения от 26 октомври 2017 г., The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, т. 17 и от 21 октомври 2021 г., Dubrovin & Tröger-Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, т. 21), както и че формулировките, използвани за определяне на освобождаванията, посочени в чл. 132 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват стриктно, като се има предвид, че те представляват отклонения от общия принцип, който следва от чл. 2 от същата директива и съгласно който ДДС се събира за всяка възмездна доставка от данъчно задължено лице. Това правило за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочените в този чл. 132 случаи на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от тяхното действие (решения от 4 май 2017 г., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, т. 23 и от 21 октомври 2021 г., Dubrovin & Tröger-Aquatics, C‑373/19, EU:C:2021:873, т. 22). Съдът на ЕС по-специално отбелязва, че видно от текста на чл. 132, пар. 1, буква "и" от Директивата за ДДС, предвиденото в тази разпоредба освобождаване е подчинено главно на две кумулативни условия, а именно, от една страна, на условието да става въпрос за услуги, които по естеството си представляват предоставяне на детско или младежко образование, училищно или университетско образование, професионално обучение или преквалификация, или пък да става въпрос за стоки или услуги, които са "тясно свързани" с посочените услуги, а от друга страна, на условието съответните доставки да бъдат "осъществявани от публичноправни субекти [...] или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност" (решения от 28 ноември 2013 г., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, т. 35 и от 4 май 2017 г., Brockenhurst College, C‑699/15, EU:C:2017:344, т. 26).

В случая, доколкото университетът е висше училище по смисъла на чл. 17, ал. 1 от ЗВО, а департаментът съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗВО е основно звено в структурата на висшето училище, то изискването на чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС доставчикът на услугите да е висше училище по смисъла на ЗВО, е удовлетворено.

По отношение на квалификацията на извършваните от университета чрез ДЕО доставки на услуги, предмет на запитването, а именно езикови курсове по български език на физически лица - украински граждани, бежанци, следва да бъде извършена преценка дали попадат в кръга на дейностите, определени със ЗВО, които осъществява университетът в качеството му на висше училище. Основна дейност на висшето училище съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗВО е подготовка на специалисти, способни да развиват и прилагат научни знания в различните области на човешката дейност; повишаване квалификацията на специалисти и развитие на науката, културата и иновационната дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗВО университетът е висше училище, което: 1. обучава по широк кръг специалности от професионални направления в поне три от четирите основни области на науката - хуманитарни, природни, обществени и технически; 2. разполага с академичен състав на основен трудов договор, който по всяка специалност води не по-малко от половината от аудиторните и практическите занятия, като хабилитираните лица в него провеждат за всяка специалност не по-малко от 70 на сто от лекционните курсове; 3. разполага с материална база, която осигурява и практическото обучение в съответствие с държавните изисквания; 4. обучава в степените "бакалавър", "магистър" и "доктор" в съответните основни области на науката; 5. има научен и художествено-творчески потенциал и с дейността си развива основни области на науката и културата; 6. осигурява на академичния състав, на студентите и на докторантите условия за отпечатване на научни трудове, учебници, монографии, както и за реализация на присъщи творчески изяви; 7. притежава библиотека и други средства за информационно обслужване на обучението и научните изследвания; 8. поддържа международни контакти при обучението и творческата си дейност; 9. разполага с университетски информационен център за административно обслужване на студентите и докторантите; 10. има система за защита на интелектуалната собственост, която включва правилник и структура за реализация на резултатите от научните изследвания и на други обекти на интелектуалната собственост, както и за обучение по защита на интелектуалната собственост.

Департаментът, като основно звено на висшето училище, съгласно чл. 26а, ал. 1, първо изречение от ЗВО, осигурява обучение по една или повече дисциплини, които не съставляват специалност.

Съгласно чл. 66, ал. 1-4 от ЗВО във висшите училища се обучават студенти, докторанти и специализанти, като студент е този, който се обучава за придобиване на образователните степени "бакалавър" и "магистър", докторант е този, който притежава образователната степен "магистър" и се подготвя за придобиване на образователна и научна степен "доктор", а специализант е този, който повишава квалификацията си по специализиран учебен план, без да придобива по-висока образователна степен или нова специалност.

Доставките на услуги по провеждане на езикови курсове по български език на физически лица - украински граждани, бежанци, които не се провеждат в рамките на обучението им като студенти, докторанти или специализанти по смисъла на чл. 66 от ЗВО, т.е. обучението не е включено в задължителните учебни програми или планове на студентите, докторантите или специализантите, а се предоставят на лица, които нямат посочения статут, по техен избор и срещу заплащане, не представляват университетско образование по смисъла на ЗВО. В случая дейността на ДЕО по провеждане на езикови курсове по български език на физически лица, които са украински граждани, бежанци, не би могла да се свърже и с дейността, регламентирана в чл. 16 от Наредбата за държавните изисквания за приемане на студенти във висшите училища на Република България, по осигуряване езикова и специализирана подготовка на чужденците, кандидатстващи във висшите училища в Република България, чрез изучаване на задължителни учебни дисциплини - български език или език, на който ще се провежда обучението.

След като посочените доставки не попадат в изрично посочените случаи на освободени доставки по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС, а именно доставка на университетско образование, предоставяно от висше училище по смисъла на ЗВО, то те попадат в общия случай на облагаемите с данък върху добавената стойност доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

В този смисъл е и постановеното от Върховния административен съд в решение № 2150 от 18.02.2021 г. по адм. дело № 8035/2020 г.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/