Изх. №20-00-286
19.05.2023 г.
чл. 6, ал. 3 от ЗДДС
чл. 9, ал. 3 от ЗДДС
чл. 26, ал. 1 от ЗДДС
чл. 50, ал. 1 от ЗДДС
чл. 113, ал. 1 от ЗДДС
чл. 117, ал. 1 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Х" ЕАД и "У" ЕАД, (Дружествата), са застрахователни дружества, извършващи дейност на територията на РБългария, които имат общ собственик -ХОЛДИНГ.
През 2022 г. двете дружества са сключили договор с INTERNATIONAL SAS, клон на INTERNATIONAL, LTD със седалище Израел, за предоставяне на услуги, свързани с облачно пространство на Google. Услугите се използват по равно от двете дружества. Тъй като доставчикът е изразил невъзможност да издава фактури за 50% от уговорената по договора сума на всяко дружество, той фактурира цялата сума за предоставените по договора услуги само на "Х" ЕАД. Фактурите се издават от INTERNATIONAL, LTD със седалище Израел и са без начислен ДДС. Прилагайки разпоредбите на ЗДДС, приемайки, че мястото на изпълнение на сделката е територията на Република България, "Х" ЕАД издава протокол по чл. 117 от ЗДДС във връзка с така издадената фактура и си самоначислява 20% ДДС - надлежно деклариран и платен от страна на задълженото лице.
Предвид че "У" ЕАД също е страна по горепосочения договор за предоставяне на облачни услуги и ползва равна част от предоставените по договора услуги, "Х" ЕАД възнамерява да префактурира 50% от платените разходи за услугата плюс 50% от стойността на начисленото и платеното ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Допустимо ли е подобно префактуриране и съществуват ли определени изисквания, които да бъдат спазени от страна на дружеството, съгласно ЗДДС?
2. Допустимо ли е в случая да бъде приложена разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като основание за неначисляване на ДДС във фактурата, при условиe, че "Х" ЕАД не е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по издадения протокол по чл. 117 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
От изложената в запитването фактическа обстановка става ясно, че предвид така сключения договор, двете застрахователни дружества - страни по договора са получатели на облачни услуги, по които действителният доставчик е дружество установено в Израел - данъчно-задължено лице. Няма данни по направеното запитване, между двете български дружества да съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, т.е. "Х" ЕАД да е доставчик на услугата в полза на "У" ЕАД, както и префактурирането да е по повод задължения, свързани с основна доставка. В случая ще е налице паричен поток - възстановяване на платените от страна на първото лице суми по така издадената фактура от чуждестранното лице (50% от платените разходи за услугата плюс 50% от стойността на начисленото и платеното ДДС). Предвид обстоятелството, че "У" ЕАД също е страна по договора, съответно е действителният получател на 50% от уговорената по договора сума, се налага необходимостта от префактуриране на част от фактурираната сума по така издадената фактура от страна на чуждестранното лице, в полза на действителният и реален получател на облачните услуги.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал. 4 на цитираната правна норма фактура се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаването на плащането. Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура в определените за това срокове само по повод на доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане преди това освен в случите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. С други думи издаването на фактура е пряко свързано с датата на възникване на данъчното събитие по конкретна доставка на стока/услуга или на получено авансово плащане, ако е извършено преди това. Фактура може да не се издава при безвъзмездни доставки по силата на чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС.
По смисъла на ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока (чл. 6, ал. 1 от ЗДДС), а доставка на услуга е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС), както и определени действия приравняващи ги на доставка на стока или услуга посочени съответно в чл. 6, ал. 2 и ал. 3 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. Понятието за доставка на стока и/ или услуга предполага наличието на пряка връзка между доставяната стока и/ или услуга и получената насрещна престация.
Също така, според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката на услуги е извършена "възмездно" и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C 16/93, точка 14; Kennemer Golf, C 174/00, точка 39 и RCI Europe, C 37/08, точка 24).
Предвид гореизложеното от страна на "Х" ЕАД не е налице доставка в полза на "У" ЕАД, доколкото дружеството не е доставчик на облачните услуги и възстановяването на направените от нея разходи не представлява доставка по смисъла на ЗДДС, а паричен поток, който не поражда данъчно събитие, респективно издаване на фактура за префактуриране на част от разхода по така издадената фактура от чуждестранното лице.
Предвид изложеното е недопустимо в конкретния случай да се извършва префактуриране на облачните услуги от "Х" ЕАД към "У" ЕАД, съответно не възниква данъчно събитие, предвид така сключения договор. Също така няма данни префактурирането да е по повод задължения, свързани с основна доставка. Документирането на тяхното възстановяване от страна на реалния получател на услугата не изисква издаване на данъчен документ по смисъла на ЗДДС. В случая, заплатените суми (50% от платените разходи плюс 50% от стойността на ДДС) от страна на "У" ЕАД в полза на "Х" ЕАД, следва да се документират с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството(ЗСч). Тъй като от изложеното не възниква задължение за издаване на данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС, законът не предвижда специални правила по отношение на отчитането на платените суми, както и каква да бъде по-конкретно счетоводната отчетност. Съгласно чл. 123 от ЗДДС всяко регистрирано лице е задължено да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон от органите по приходите.
Считам, че по така изложената фактическа обстановка, предвид обстоятелството, че всяко едно от застрахователните дружества е страна по договора, съответно получател на облачната услуга в съотношение ½ от уговорената по договора сума, документирането от страна на чуждестранното лице следва да бъде извършено поотделно в полза на всяко едно от застрахователните дружества.
Префактурирането следва да се счита за допустимо, но не е задължително за регистрираните лица, само и единствено в случаи, при които се налага, за да се осигури правото на действителния потребител на услугата да упражни правото си на данъчен кредит, предвид неутралността на данъка. За допустимостта на префактуриране в такива хипотези е и изложеното в становище с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен данък върху добавената стойност в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, което е публикувано в интернет на страницата на Национална агенция за приходите (www.nra.bg). В същото е посочено, че префактуриране, без лицето - издател на фактурата да е доставчик на стоката/услугата, следва да се приеме за допустимо и препоръчително с оглед осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори в случаите, когато потребителят на стоките или услугите е данъчно задължено лице - с цел осигуряване на правото на приспадане на данъчен кредит.
Префактурирането на услугата от страна на "Х" ЕАД с фактура с начислен ДДС следва да се приеме за допустимо и препоръчително с оглед осигуряване неутралността на данъка за икономическите оператори, предвид изложеното в становище с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. При такова префактуриране относно фактурите, с които се извършва префактуриране на разходи с начислен ДДС, са валидни общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка. В този случай за "Х" ЕАД ще е налице право на приспадане на пълен данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност с протокола по реда на чл. 117 от ЗДДС за 50% от уговорената по договора сума, по която действителният получател е "У" ЕАД, с оглед осигуряване неутралността на данъка.
Фактическата обстановка е следната: "Х" ЕАД и "У" ЕАД са застрахователни дружества, извършващи дейност на територията на Република България, с общ собственик - ХОЛДИНГ. През 2022 г. двете дружества сключват договор с INTERNATIONAL SAS, клон на INTERNATIONAL, LTD със седалище Израел, за предоставяне на услуги, свързани с облачно пространство на Google. Услугите се използват по равно от двете дружества.
Поради невъзможност на доставчика да издава фактури за 50% от уговорената по договора сума на всяко дружество, той фактурира цялата сума за предоставените по договора услуги само на "Х" ЕАД. Фактурите се издават от INTERNATIONAL, LTD със седалище Израел и са без начислен ДДС.
Прилагайки разпоредбите на ЗДДС и приемайки, че мястото на изпълнение на сделката е територията на Република България, "Х" ЕАД издава протокол по чл. 117 от ЗДДС във връзка с издадената фактура и си самоначислява 20% ДДС, който е надлежно деклариран и платен.
Тъй като "У" ЕАД също е страна по договора за предоставяне на облачни услуги и ползва равна част от предоставените услуги, "Х" ЕАД възнамерява да префактурира на "У" ЕАД 50% от платените разходи за услугата плюс 50% от стойността на начисленото и платеното ДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Допустимо ли е подобно префактуриране и съществуват ли определени изисквания, които да бъдат спазени от страна на дружеството, съгласно ЗДДС?
Въпрос 2: Допустимо ли е в случая да бъде приложена разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като основание за неначисляване на ДДС във фактурата, при условие, че "Х" ЕАД не е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит по издадения протокол по чл. 117 от ЗДДС?
Правен анализ по първи и втори въпрос
От изложената фактическа обстановка се установява, че по силата на сключения договор двете застрахователни дружества са получатели на облачни услуги, а действителният доставчик е дружество, установено в Израел, което е данъчно задължено лице.
Няма данни между двете български дружества да съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, т.е. "Х" ЕАД да е доставчик на услугата в полза на "У" ЕАД, както и префактурирането да е по повод задължения, свързани с основна доставка. В случая е налице паричен поток - възстановяване на платените от "Х" ЕАД суми по фактурата от чуждестранното лице (50% от платените разходи за услугата плюс 50% от стойността на начисленото и платеното ДДС).
Предвид обстоятелството, че "У" ЕАД също е страна по договора и е действителен получател на 50% от уговорената по договора сума, възниква необходимостта от префактуриране на част от фактурираната сума по фактурата от чуждестранното лице в полза на действителния и реален получател на облачните услуги.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС фактура се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаването на плащането.
Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура в определените срокове само по повод на доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Издаването на фактура е пряко свързано с датата на възникване на данъчното събитие по конкретна доставка на стока или услуга или на получено авансово плащане, ако е извършено преди това. Фактура може да не се издава при безвъзмездни доставки по силата на чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС.
По смисъла на ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стока (чл. 6, ал. 1 от ЗДДС), а доставка на услуга е всяко извършване на услуга (чл. 9, ал. 1 от ЗДДС), както и определени действия, приравняващи ги на доставка на стока или услуга, посочени съответно в чл. 6, ал. 2 и ал. 3 и чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.
Понятието за доставка на стока и/или услуга предполага наличието на пряка връзка между доставяната стока и/или услуга и получената насрещна престация. Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз доставката на услуги е извършена "възмездно" и подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. В тази връзка са посочени решенията по дела Tolsma, C 16/93, т. 14; Kennemer Golf, C 174/00, т. 39 и RCI Europe, C 37/08, т. 24.
Предвид гореизложеното, от страна на "Х" ЕАД не е налице доставка в полза на "У" ЕАД, тъй като "Х" ЕАД не е доставчик на облачните услуги и възстановяването на направените от него разходи не представлява доставка по смисъла на ЗДДС, а паричен поток, който не поражда данъчно събитие. Съответно не възниква основание за издаване на фактура за префактуриране на част от разхода по фактурата от чуждестранното лице.
Предвид изложеното е недопустимо в конкретния случай да се извършва префактуриране на облачните услуги от "Х" ЕАД към "У" ЕАД, като не възниква данъчно събитие поради така сключения договор. Няма данни префактурирането да е по повод задължения, свързани с основна доставка. Документирането на възстановяването на сумите от страна на реалния получател на услугата не изисква издаване на данъчен документ по смисъла на ЗДДС.
Заплатените суми (50% от платените разходи плюс 50% от стойността на ДДС) от "У" ЕАД в полза на "Х" ЕАД следва да се документират с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството.
Тъй като не възниква задължение за издаване на данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС, законът не предвижда специални правила относно отчитането на платените суми, както и относно конкретната счетоводна отчетност. Съгласно чл. 123 от ЗДДС всяко регистрирано лице е задължено да води подробна счетоводна отчетност, достатъчна за установяване на задълженията му по този закон от органите по приходите.
С оглед изложената фактическа обстановка и обстоятелството, че всяко от застрахователните дружества е страна по договора и получател на облачната услуга в съотношение 1/2 от уговорената по договора сума, документирането от страна на чуждестранното лице следва да бъде извършено поотделно в полза на всяко от застрахователните дружества.
Посочва се, че префактурирането следва да се счита за допустимо, но не е задължително за регистрираните лица, само и единствено в случаи, при които се налага, за да се осигури правото на действителния потребител на услугата да упражни правото си на данъчен кредит, предвид неутралността на данъка. За допустимостта на префактуриране в такива хипотези се позовава становище с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. на изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен данък върху добавената стойност в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основна доставка, публикувано на интернет страницата на Национална агенция за приходите.
Извод: В конкретния случай префактуриране на облачните услуги от "Х" ЕАД към "У" ЕАД е недопустимо, не възниква данъчно събитие и не следва да се издава фактура; възстановяването на сумите се документира с първичен счетоводен документ по Закона за счетоводството, а фактурирането от чуждестранното лице следва да бъде извършено поотделно към всяко от двете дружества. Поради липса на доставка по ЗДДС не се прилага чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за неначисляване на ДДС при префактуриране.
