НАП: Данъчно третиране на безвъзмездно предоставена финансова подкрепа и възнаграждения за управление на инвестиционен портфейл по ЗМДТ, ЗДДФЛ и ЗКПО

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"XXX" е учредена през 1998 г. През 2015 г. е пререгистрирана като юридическо лице с нестопанска цел за осъществяване на дейност в обществена полза.

На 19.11.2015 г. фондацията е сключила договор за дарение, по силата на който две търговски дружества, регистрирани в Република Панама, даряват на фондацията имущество, състоящо се от пари и ценни книжа под формата на инвестиционен портфейл, на обща стойност 12 733 000,00 лева.

Финансовите средства се държат в Банка YYY и се управляват от "ZZZ" AG със седалище в Швейцария, срещу което швейцарското дружество получава възнаграждение, определено като процент от стойността на активите.

С договора за дарение фондацията е поела редица облигационни задължения, приоритетно сред които е осигуряването на финансова подкрепа на две физически лица - съпрузи. По силата на договора фондацията е задължена да изплаща на съпрузите по 340 000 швейцарски франка годишно, на 4 равни месечни вноски, платими в 10-дневен срок от началото на съответното тримесечие.

Съпрузите са български гражданин, който не е посещавал България откакто е напуснал страната през 1946 г., и американска гражданка.

Ежегодно, след изплащането на уговорената с договора финансова подкрепа на съпрузите, фондацията може да разходва останалите средства в инвестиционния портфейл за финансиране на дейностите, посочени в приложение 1 към договора, в това число финансиране на музикални празници, фестивали и конкурси, организиране на музикални конкурси, учредяване на стипендии и други, както и за дейности, необходими за функционирането на фондацията.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Как следва да се третира изплащаната на съпрузите финансова подкрепа, като дарение по смисъла на ЗМДТ или като доход на чуждестранни физически лица по смисъла на чл. 37, ал. 1 във връзка с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ?

Въпрос 2: В случай, че финансовата подкрепа съставлява дарение по смисъла на ЗМДТ, дължи ли фондацията данък по чл. 45, ал. 2 от закона?

Въпрос 3: В случай, че финансовата подкрепа съставлява друг вид доход по смисъла на ЗДДФЛ, той попада ли в хипотезата на чл. 21 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Швейцария и в коя държава се дължи?

Въпрос 4: Платената на швейцарското дружество такса за управление на инвестиционния портфейл съставлява ли възнаграждение за технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от Допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ДР на ЗКПО) във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 и чл. 195 от ЗКПО?

Въпрос 5: В случай, че платеното възнаграждение на швейцарското дружество съставлява възнаграждение за технически услуги, изплатено на чуждестранно лице в посочения по-горе смисъл, дължим ли е данък при източника по чл. 195 от ЗКПО или следва да се приложи чл. 21 от СИДДО с Швейцария?

Въпрос 6: Дължимата на банката такса съставлява ли възнаграждение за технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 и чл. 195 от ЗКПО?

Въпрос 7: Приложима ли е СИДДО с Лихтенщайн, въпреки че още не е ратифицирана, по отношение на платената на банката такса или следва да се приложи режимът на чл. 195 от ЗКПО?

По първи, втори и трети въпрос

Договорът, по който фондацията е надарена страна, притежава белезите на договор за дарение по смисъла на чл. 225 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).

В конкретния случай дарението е обременено с тежест, като надарената страна е поела облигационноправно задължение да прави периодични пожизнени дарения на физическите лица - съпрузи. Поради това договорът притежава белезите и на договор в полза на трето лице по смисъла на чл. 22 от ЗЗД.

От представените документи не може да се направи извод, че финансовата подкрепа, която фондацията е длъжна да осигурява на съпрузите, е договор за дарение поради липса на изразено съгласие от тяхна страна, което е условие за действителността на договора за дарение.

В случай, че съпрузите придобият уговореното имущество по какъвто и да е безвъзмезден начин, ще намери приложение разпоредбата на чл. 44, ал. 2 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ), съгласно която с данък върху даренията се облагат и безвъзмездно придобити по друг начин имущества.

В този случай, съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗМДТ, когато приобретателят е в чужбина, данъчно задължен ще бъде прехвърлителят на имуществото, т.е. фондацията.

Видно от разпоредбите на чл. 37, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), безвъзмездното пожизнено осигуряване на издръжка или финансова подкрепа не е включено в кръга на доходите, посочени в тези текстове.

Доколкото не е налице доход, подлежащ на облагане, СИДДО не може да намери приложение.

Извод: Финансовата подкрепа за съпрузите не се третира като облагаем доход по чл. 37, ал. 1 във връзка с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, а при безвъзмездно придобиване на имуществото намира приложение чл. 44, ал. 2 и чл. 45, ал. 2 от ЗМДТ, като данъчно задължено лице е фондацията, а СИДДО не се прилага поради липса на облагаем доход.

По четвърти и пети въпрос

Съгласно §1, т. 9 от ДР на ЗКПО "Възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

От цитираната разпоредба е видно, че възнагражденията за консултантски услуги (даване на съвет, препоръка) са вписани изрично в обхвата на понятието.

Тъй като към запитването не са приложени документи, на база на посочените в запитването факти, таксите за управление на инвестициите от портфейла, платими към чуждестранното юридическо лице посредник, ще са с характера на технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, доколкото дейността по управление е с консултантско и техническо естество, хипотеза на определението "всякакви услуги от консултантско естество".

В чл. 13 от ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на обнародван и влязъл в сила международен договор, по който България е страна, като се прилага съответният международен договор.

България е сключила двустранна спогодба за избягване на двойно данъчно облагане с Швейцария, която представлява такъв международен договор.

Спогодбата между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойно данъчно облагане на доходите и имуществото (ратифицирана, обнародвана ДВ, бр. 101/2013 г., в сила от 18.10.2013 г.) се прилага спрямо лица, които са местни лица на едната или на двете договарящи държави.

В текста на чл. 7 от Спогодбата (разпоредбата, касаеща печалбите от стопанска дейност) изрично е предвидено, че когато печалбите включват елементи на доход, разгледан отделно в други членове на тази Спогодба, разпоредбите на тези членове няма да се засягат от разпоредбите на члена, касаещ печалбите от стопанска дейност.

Посочената норма е приложима за въпросния доход по аргумент на противното и доколкото техническите услуги не са засегнати в други членове на Спогодбата.

Съгласно чл. 135, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанието за това. Процедурата е уредена в глава ХVІ, раздел ІІІ, чл. 135 и сл. от ДОПК.

Извод: Таксите за управление на инвестиционния портфейл, платими на швейцарското дружество, се третират като възнаграждения за технически услуги по §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, за които по принцип е приложим данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, но при наличие на условията и удостоверяване по чл. 135 и сл. от ДОПК се прилага приоритетно Спогодбата с Швейцария по чл. 13 от ЗКПО.

По шести и седми въпрос

Платената такса на банката за доверителни услуги не представлява доход, посочен в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, тъй като не се включва в хипотезите на понятията:

• възнаграждения за технически услуги - §1, т. 9 от ДР на ЗКПО;
• лихва - §1, т. 7 от ДР на ЗКПО.

Следователно, платената такса не е обект на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО.

Предвид липсата на данъчно задължение по българския данъчен закон, прилагането на спогодба за избягване на двойно данъчно облагане е неотносимо към случая.

Извод: Таксата, платена на банката за доверителни услуги, не представлява нито възнаграждение за технически услуги, нито лихва по смисъла на ЗКПО, не подлежи на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО и поради липса на данъчно задължение не се прилага СИДДО, включително с Лихтенщайн.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.