НАП: Място на изпълнение и облагане с ДДС на услуги по строителен надзор и обследване на газопровод на територията на друга държава членка

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило Ваше запитване с вх. № 20-32-17/22.07.2022 г., относно прилагане на ЗДДС, препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП ....., офис ......

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

ДЗЗД, представляващо обединение от три отделни български юридически лица, е регистрирано по ЗДДС и има сключен договор от 20.05.2019 г. с АД за строителен надзор и консултански услуги на газопровода "Гърция - България" само за територията на България.

На 10.05.2022 г. е сключено и допълнително споразумение № 1 със същото АД, регистрирано по ЗДДС, което има клон в Гърция, регистриран за целите на ДДС там. Предмет на допълнителното споразумение е обследване на газопровода, част от междусистемна газова връзка Гърция - България, с дължина приблизително 185 км, от които 35 км на гръцка територия. За частта в Гърция е предвидена отделна цена и плащане, съгласно ценова оферта към споразумението. За услугата ДЗЗД наема подизпълнител, регистриран по ЗДДС, който извършва обследването, предмет на споразумението на територията на Гърция, като и трите задължени лица, съдружници в обединението, също имат участие в това обследване, а именно огледи, изготвяне на окончателни доклади и обща експертиза.

Поставени са следните въпроси:

1. При така сключените договори налице ли са обстоятелствата по чл. 21, ал. 2 или чл. 21, ал. 4 т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДС, относно частта в гръцка територия?

2. При издаване на фактура от ДЗЗД към АД - възложител, за частта, намираща се на гръцка територия, налице ли са обстоятелствата по чл. 21 от ЗДДС за неначисляване на ДДС?

3. Може ли газопроводът на територията на Гърция да се приеме като "недвижим имот" в контекста на разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1, букви "а" и "б", имайки и предвид указателно писмо изх. № 20-00-299 от 27.08.2012 г по друг казус, свързан с този газопровод.

4. Ако отговорът на трети въпрос е да, същото важи ли и за неначисляване на ДДС и при издаване на фактура от подизпълнителя към ДЗЗД и съответно останалите трима участника в ДЗЗД?

5. Може ли ДЗЗД да издаде фактура на гръцкия клон, който не е самостоятелно ЮЛ, но е с гръцки ДДС номер, при искане от страна на възложителя и пак ли са налице всички обстоятелства за неначисляване на ДДС, съгласно чл. 21 от ЗДДС, съответно и за фактурите, издадени от българските юридически лица към ДЗЗД?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос:

За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това правило е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникване на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.

Изключение от горното правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други.

Според приложеното към запитването допълнително споразумение № 1/10.05.2022 г. към договор за възлагане на обществена поръчка за услуги № ...../20.05.2019 г. както видно и от самия договор, ДЗЗД извършва услуги по оценка на съответствието на инвестиционни проекти, упражняване на функции на строителен надзор, дейности по оказване на експертна подкрепа по време на строителството на газова връзка Гърция - България и обследване/тестове за проверка на тръбите, които да удостоверяват качеството на непрекъснатост на външното покритие на изпълнените СМР на обекта. Обследването ще се проведе в гръцки участък (етап 1) и български участък (етап 2). Получател на услугата, предвид сключения договор, е българско АД.

Съгласно чл. 31а, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 година за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги (накратко Регламент № 1042/2013) услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в член 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, в следните случаи:

а) когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги;

б) когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.

В параграф 2 на чл. 31а Регламент № 1042/2013 са посочени услугите, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, а именно:

...

б) предоставянето на услуги по надзор на обекта или охранителни услуги;

...

e) проучването и оценката на риска и целостта на недвижими имоти;

Според обяснителните бележки към Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета, в приложното поле на член 31а, параграф 2, буква "б" попадат надзорът на обекта или строителният надзор, който обикновено се отнасят до услуги, предоставяни в строителния сектор, с цел да се гарантира, че работите по строителството, разрушаването или обновяването на сгради се изпълняват правилно, в съответствие с техническите и законовите изисквания, че са в съответствие с определените срокове и бюджет, че отговарят на съответните регулаторни стандарти и стандарти за качество и че са подкрепени с необходимата документация. Това са експертни услуги, които често включват координирането на работата на различни изпълнители и имат за цел гарантиране на успешното завършване на проекта. Част от услугата по надзор може да включва постоянното или редовното присъствие на експерти на обекта. Друга част, включително задачи като планиране на строителството, координиране на работата на подизпълнителите, попълване и издаване на документи, удостоверения и декларации, може да се извършва извън строителния обект.

В обяснителните бележки към Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета в член 47 от Директива 2006/112/ЕО е определено мястото на изпълнение на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, като изрично са упоменати услугите на експерти. Услугите по оценяване, проучване и оценката на риска и целостта на недвижими имоти представляват такива експертни услуги и трябва да бъдат обложени с данък на мястото, където се намира недвижимият имот.

Услуги по оценка на риска и целостта предполагат техническа оценка на физическото състояние и/или целостта на конкретен недвижим имот, неговите структурни елементи, оборудване и др. В някои случаи те могат да налагат посещения на място на имота. Такова присъствие на място от страна на експертите обаче само по себе си не е условие, за да може услугата да попада в приложното поле на член 31а, параграф 2, б. "е". Други примери за услуги по оценка на риска и целостта са оценките на антиземетръсната устойчивост, проучването на морското дъно, оценката, направена на парцел земя с цел да се определи дали той е подходящ за строителство, оценката на енергийната ефективност, оценката на документацията във връзка с безопасността и спазването на други задължения, свързани с околната среда, здравето и безопасността.

Предвид гореизложеното, при условие че извършеното от дружеството обследване би могло да се класифицира като услуга по оценка на риска, то доставката, извършена от същото, е свързана с недвижим имот и за частта, находяща се на територията на Гърция, е приложима нормата на чл. 21, ал. 4, б. "а" и б. "б" от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение е на територията на Гърция.

На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, за ДЗЗД не възниква задължение за начисляване на данък за частта на доставката, която е с място на изпълнение извън територията на страната.

При условие че доставката не би могла да се квалифицира като услуга по оценка на риска, то тогава ще е приложима нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на страната. В този случай, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от ДЗЗД - доставчик по облагаема доставка, регистрирано по ЗДДС лице.

Независимо от горното, следва да имате предвид, че когато даден доставчик предоставя в държава членка услуги, обхванати от член 47 от Директива 2006/112/ЕО, той по принцип е задължен да плаща дължимия ДДС на данъчните органи на държавата членка, където се намира недвижимият имот (член 193 от Директивата). Вследствие на горното, доставчикът обикновено трябва да се регистрира за целите на ДДС и да изпълнява всички свързани с това задължения в тази държава членка.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 13б от Регламент № 1042/2013, за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за "недвижим имот" се счита:

...

б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;

в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;

г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.

Според обяснителните бележки към Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета, в приложното поле на чл. 13б, б. "б" попада конструкция, прикрепена към земята или в нея, която не може да бъде лесно разглобена или преместена. Понятието "конструкция" има по-широко значение и обхваща други (направени от човека) постройки, които обикновено не се определят като сгради. Конструкциите могат да включват граждански инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н.

Конструкциите се считат за недвижим имот във всички свои съставни части. Терминът "съставен" не се отнася само до носещия скелет на конструкцията, но и до всеки монтиран елемент, който съставлява неразделна част от тази конструкция или е трайно монтиран в нея, съставлявайки едно цяло по такъв начин, че при липсата на тези елементи сградата или конструкцията би била недовършена или целостта ѝ променена.

Предвид гореизложеното, доколкото газопроводът е конструкция, трайно прикрепена към земята, същият следва да се третира като недвижим имот по смисъла на чл. 13б Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета.

По четвърти въпрос:

Отговорът на този въпрос се съдържа в изложеното по-горе становище по първи и втори въпрос.

По пети въпрос:

Съгласно чл. 11, ал. 2 от ЗДДС получател по смисъла на този закон е лицето, което получава стоката или услугата. Следователно, в издадената от ДЗЗД фактура като получател следва да се посочи лицето, на което е предоставена съответната услуга. При условие че получател на услугата е АД, а не клонът на АД в Гърция, то във фактурата следва да се посочи АД. Единствено в случаите, в които получател по доставката на услуга е клонът на АД, то само тогава във фактурата може да се впише клонът на АД като получател по доставката.

По отношение на въпроса, свързан с прилагане на чл. 21 от ЗДДС, следва да се съобразите с изразеното по първи и втори въпрос становище.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.