Изх. № 02-01-13
Дата: 02.06.2016 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 5, т. 1;
ЗДДС, чл. 27, ал. 3, т. 1.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 02-01-13/23.03.2016 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Лечебно-възстановителна база на .......... (Базата) е второстепенен разпоредител с бюджет по бюджета на.............. Базата е категоризирана като "Почивна станция" с две звезди. Съгласно вътрешни правила за дейността на Базата, командировани служители от системата на ................ не заплащат за нощувките за дните в командировка, както и при провеждане на заседания, обучения и семинари на народните представители. В случаите на ползване на Базата от парламентарните служители и техните семейства, лицата заплащат процент от определените цени за нощувки.
.......... е регистрирано по ЗДДС лице. Базата разчита взаимоотношенията си по ЗДДС чрез...........
В тази връзка въпросите Ви по същество са:
- Какво е данъчното третиране по ЗДДС на предоставянето на услуга по настаняване, включващо само нощувка, на командировани от системата на ........ служители и народни представители, участващи в проведени изнесени заседания, обучения и семинари?
- Когато при предоставянето на служители от системата на ............... на доставка на услуга по настаняване, включващо само нощувка, е определена отстъпка от цената, следва ли данъчната й основа да бъде определена в размера на получено от или дължимо на доставчика? Какво е данъчното третиране на преведен аванс за такава доставка и удържана неустойка в случай, че услугата не е ползвана?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, по зададените от Вас въпроси изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Безвъзмездните доставки по правило са извън обхвата на облагането с данък върху добавената стойност (чл. 2 от ЗДДС). Облагането на безвъзмездните доставки е предвидено като изключение в чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС.
При безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, е налице приравнена на възмездна доставка на услуга, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която се облага с данък върху добавената стойност. Предвид това като възмездна и облагаема с данък върху добавената стойност доставка се третира само безвъзмездното предоставяне на услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при придобиването на която е приспаднат данъчен кредит.
Ползването на някои активи неизменно се съпътства от изразходването на други стоки (консумативи, режийни разходи), като например при ползването на недвижим имот - ток или парно. В тези случаи тези изразходени стоки при използването на съответния актив не формират отделна доставка на стока по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (например доставка на ел. енергия или доставка на гориво), а се включват като част от преките разходи при формирането на данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне на ползването на актива (чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС), при условие, че за същите е упражнено право на данъчен кредит, независимо, че за основния актив право на данъчен кредит не е упражнено. Когато консумативите и режийните разходи са услуги (водоснабдяване или ремонтни услуги), ако за тях е упражнено право на данъчен кредит, същите се включват като част от преките разходи при формирането на данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне на ползването на актива.
Предвид извършваната от .............. дейност, в качеството му на държавен орган, предоставените от него безвъзмездни услуги по настаняване, включващо само нощувка, на командировани от системата на .......... служители и народни представители, участващи в проведени изнесени заседания, обучения и семинари, са за цели, различни от независима икономическа дейност. В тази връзка при условие, че ......... е упражнило изцяло или частично право на данъчен кредит при придобиването на Базата (недвижим имот и оборудване) или за получени от него доставки на стоки или услуги, свързани с извършването на услугата по настаняване в тази хипотеза, е налице приравнена на възмездна доставка на услуга, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за която .......... следва да начисли данък върху добавената стойност. Приложимо е изложеното в указание на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди, независимо че в случая използването на активите, стоките и услугите не е за личните нужди на персонала, а е за цели, различни от независимата икономическа дейност на ........ И в двете хипотези (използване за лични нужди и използване за цели, различни от независимата икономическа дейност) принципът на облагане, регламентиран с чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е един и същ. Указанието е публикувано на интернет страницата на НАП www.nap.bg,
Следва да имате предвид, че в случай че ....... не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък при придобиването на Базата, както и за консумативи и/или режийни разходи, изразходвани при ползването на Базата или част от нея за цели, различни от независимата икономическа дейност на ........ в данъчната основа на доставката на безвъзмездна, приравнена на възмездна, услуга по настаняване следва да се включат само тези преки разходи, без начислен данък на данъчно задълженото лице, които се формират от разход за неговия собствен персонал - например част от работната заплата на персонала, обслужващ Базата. Това има за цел поставяне на крайните потребители в равнопоставено положение, доколкото, ако данъчно задължено лице предоставя тази услуга на трети лица, разходът за персонала по правило би формирал данъчната основа на доставките към тях. В този смисъл е и изразеното становище на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 11-03-249/23.11.2009 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП www.nap.bg.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно ал. 5, т. 1 на същия законов текст, данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване на данъчното събитие. Ако търговската отстъпка или намалението се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.
Когато получател по доставката на услугата по настаняване, включващо само нощувка, е лице, което е в трудово правоотношение с ........ и с второстепенни разпоредители с бюджетни кредити към ......... и/или членове на техните семейства, тъй като в този случай доставчикът и получателят са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) данъчната основа на тази доставка е пазарната цена съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Пазарна цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна услуга по сделка между лица, които не са свързани. В тази връзка цената, по която Базата предоставя услугите по настаняване, включващо само нощувка, на външни лица е пазарна цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и същата е данъчната основа на доставката на тези услуги, по която получател е свързано лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ДОПК.
По отношение на въпроса относно преведен аванс за доставка на услугата по настаняване, включващо само нощувка, и удържана неустойка, в случай че тази услуга не е ползвана, е приложимо изложеното в общо становище на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-1/05.01.2009 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП www.nap.bg.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
ОТНОСНО: прилагане на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Изложена е следната фактическа обстановка:
Лечебно-възстановителна база на .......... (Базата) е второстепенен разпоредител с бюджет по бюджета на .............. Базата е категоризирана като "Почивна станция" с две звезди.
Съгласно вътрешни правила за дейността на Базата, командировани служители от системата на ................. не заплащат за нощувките за дните в командировка, както и при провеждане на заседания, обучения и семинари на народните представители.
В случаите на ползване на Базата от парламентарните служители и техните семейства, лицата заплащат процент от определените цени за нощувки.
.......... е регистрирано по ЗДДС лице. Базата разчита взаимоотношенията си по ЗДДС чрез ...........
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране по ЗДДС на предоставянето на услуга по настаняване, включващо само нощувка, на командировани от системата на ........ служители и народни представители, участващи в проведени изнесени заседания, обучения и семинари?
Въпрос 2: Когато при предоставянето на служители от системата на ............... на доставка на услуга по настаняване, включващо само нощувка, е определена отстъпка от цената, следва ли данъчната й основа да бъде определена в размера на получено от или дължимо на доставчика?
Въпрос 3: Какво е данъчното третиране на преведен аванс за такава доставка и удържана неустойка в случай, че услугата не е ползвана?
По първи въпрос
Безвъзмездните доставки по правило са извън обхвата на облагането с данък върху добавената стойност съгласно чл. 2 от ЗДДС. Облагането на безвъзмездните доставки е предвидено като изключение в чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, при безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, е налице приравнена на възмездна доставка на услуга, която се облага с данък върху добавената стойност.
Следователно като възмездна и облагаема с ДДС доставка се третира само безвъзмездното предоставяне на услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, за придобиването на която е приспаднат данъчен кредит.
Ползването на някои активи неизменно се съпътства от изразходването на други стоки (консумативи, режийни разходи), например при ползването на недвижим имот - ток или парно. В тези случаи изразходваните стоки при използването на съответния актив не формират отделна доставка на стока по чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (например доставка на електрическа енергия или доставка на гориво), а се включват като част от преките разходи при формирането на данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне на ползването на актива по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, при условие че за същите е упражнено право на данъчен кредит, независимо че за основния актив право на данъчен кредит не е упражнено.
Когато консумативите и режийните разходи са услуги (например водоснабдяване или ремонтни услуги), ако за тях е упражнено право на данъчен кредит, те също се включват като част от преките разходи при формирането на данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне на ползването на актива.
Предвид извършваната от .............. дейност в качеството му на държавен орган, предоставените от него безвъзмездни услуги по настаняване, включващо само нощувка, на командировани от системата на .......... служители и народни представители, участващи в проведени изнесени заседания, обучения и семинари, са за цели, различни от независима икономическа дейност.
В тази връзка, при условие че .......... е упражнило изцяло или частично право на данъчен кредит при придобиването на Базата (недвижим имот и оборудване) или за получени от него доставки на стоки или услуги, свързани с извършването на услугата по настаняване в тази хипотеза, е налице приравнена на възмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за която .......... следва да начисли данък върху добавената стойност.
Посочено е, че е приложимо изложеното в указание на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. относно данъчното третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди, независимо че в случая използването на активите, стоките и услугите не е за личните нужди на персонала, а е за цели, различни от независимата икономическа дейност на .......... И в двете хипотези - използване за лични нужди и използване за цели, различни от независимата икономическа дейност - принципът на облагане, регламентиран с чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е един и същ. Указанието е публикувано на интернет страницата на НАП www.nap.bg.
Следва да се има предвид, че ако .......... не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък при придобиването на Базата, както и за консумативи и/или режийни разходи, изразходвани при ползването на Базата или част от нея за цели, различни от независимата икономическа дейност на .........., в данъчната основа на доставката на безвъзмездна, приравнена на възмездна услуга по настаняване следва да се включат само тези преки разходи, без начислен данък на данъчно задълженото лице, които се формират от разход за неговия собствен персонал - например част от работната заплата на персонала, обслужващ Базата.
Това има за цел поставяне на крайните потребители в равнопоставено положение, доколкото, ако данъчно задължено лице предоставя тази услуга на трети лица, разходът за персонала по правило би формирал данъчната основа на доставките към тях. В този смисъл е и становището на Изпълнителния директор на НАП с изх. № 11-03-249/23.11.2009 г., публикувано на интернет страницата на НАП www.nap.bg.
Извод: Безвъзмездното настаняване (само нощувка) на командировани служители и народни представители за цели, различни от независимата икономическа дейност на .........., представлява приравнена на възмездна и облагаема доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, когато за Базата и/или свързаните стоки и услуги е упражнено право на данъчен кредит; ако такъв данъчен кредит не е упражнен, в данъчната основа се включват само преките разходи за собствен персонал без ДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 1 от ЗДДС данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване на данъчното събитие. Ако търговската отстъпка или намалението се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.
Когато получател по доставката на услугата по настаняване, включващо само нощувка, е лице, което е в трудово правоотношение с .......... и с второстепенни разпоредители с бюджетни кредити към .......... и/или членове на техните семейства, тъй като в този случай доставчикът и получателят са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), данъчната основа на тази доставка е пазарната цена съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Пазарна цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна услуга по сделка между лица, които не са свързани.
В тази връзка цената, която се заплаща от служителите от системата на .......... и членовете на техните семейства, представлява търговска отстъпка от пазарната цена на услугата по настаняване, включващо само нощувка, и не следва да се приема като данъчна основа на доставката. Данъчната основа следва да бъде пазарната цена по смисъла на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, независимо че реално полученото възнаграждение е по-ниско поради предоставената отстъпка.
Извод: При предоставяне на услуга по настаняване (само нощувка) на служители от системата на .......... и членове на техните семейства, които са свързани лица с доставчика, данъчната основа е пазарната цена по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, а не намалената цена след отстъпката; отстъпката не намалява пазарната данъчна основа.
По трети въпрос
(Текстът на становището, свързан с третия въпрос, в предоставения откъс е прекъснат и не съдържа правен анализ и извод по този въпрос.)
Извод: В предоставената част от становището липсва изложение и изричен отговор на НАП относно данъчното третиране на преведен аванс за такава доставка и удържана неустойка при неползване на услугата.
