ОТНОСНО: задължителна регистрация по ЗДДС при финансови услуги
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 20-21-14/ 29.01.2018г.
Изложена е следната фактическа обстановка: Физическо лице се занимава с търговия с криптовалути и е регистрирано по БУЛСТАТ като свободна професия.
Поставени са следните въпроси:
- Ако се превиши прагът за регистрация по ДДС от 50 000 лв., задължено ли е лицето да създаде фирма или може да работи и да се регистрира по ДДС като свободна професия?
- Освободена сделка ли е търговията с криптовалути от ДДС или не?
- Кой оборот се следи за регистрация по ДДС - комисионната от сделките или оборотът от продажбата на криптовалута?
Предвид поставените въпроси и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно ал. 2 на цитираната разпоредба, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В този смисъл, изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение".
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "дейност, извършвана редовно или по занятие". "Редовно или по занятие" предполага, че лицето има намерение да превърне тази дейност в източник на постоянен доход. Това намерение е видно, ако лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се проявява както чрез системно (регулярно) получаване на доход, така и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, при което дали фактически такъв доход е реализиран от лицето от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно.
Видно от посочените разпоредби, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат и физическите лица, в случаите, при които извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС и не е в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Предвид посоченото по-горе, ако физическото лице системно и с цел придобиване на доход извършва сделки, свързани с търговия с криптовалута, като не се ограничава до обикновено управление на имуществото си, а предприема активни действия на пазара (по търговски начин), дейността му, за целите на ЗДДС има характеристиките на "независима икономическа дейност", и лицето е данъчно задължено по смисъла на чл. 3 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбите на ЗДДС, за физическото лице не възниква задължение за създаване на фирма при продажбата на криптовалута. Задълженията по този закон са относими и за физически лица, които осъществяват такава дейност.
Съгласно чл.96, ал.1 от ЗДДС /изм.ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г./, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
По смисъла на чл.96, ал.2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В чл.46 от ЗДДС са изброени доставките на финансови услуги, които са освободени по смисъла на този закон.
В конкретния случай, физическото лице търгува с криптовалута. ЗДДС няма законодателна уредба на т.нар. виртуална валута и относно същата следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на ЕС.
По отношение на въпроса за третирането по ЗДДС на продажбата на виртуална валута, следва да се имат предвид правните и икономически характеристики на същата от практиката на СЕС. Виртуалната валута не съществува в друга, освен в дигитална форма и се продава на т.нар. частни борси, като продавачът няма информация за крайния купувач. Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В тази връзка, сделките с виртуална валута следва да се считат за доставка на услуга за целите на облагането с ДДС, като следва да бъде направена преценка относно това, дали е налице освободена доставка.
Съгласно практиката на Съда, понятията, употребени при посочване на случаите на освобождаване по чл.13 от Шеста директива, представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различията в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки и подлежат на стриктно тълкуване, тъй като случаите на освобождаване са изключение от общия принцип, съгласно който всяка доставка на услуга, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС.
Съгласно решение по дело С-264/14 от 22.10.2015г. на Съда на ЕС, т.49, сделките с нетрадиционни валути - тоест с валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство - представляват финансови сделки.
Така от контекста и от целта на член 135, параграф 1, буква д) от Директивата 2006/112/ЕО следва, че едно тълкуване на тази разпоредба в смисъл, че тя се отнася единствено до сделките с традиционните валути, би отнело част от действието ѝ. Безспорно, виртуалната валута няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че тя се приема от определени оператори за тази цел.
Чл.135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща намаржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба.
Предвид посоченото по-горе, доставката на виртуална валута е финансова услуга и съгласно разпоредбата на чл.96, ал.1 и чл.96, ал.2,т.2 от ЗДДС, за физическото лице ще настъпи основание за задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на оборот от 50 000 лв., който се определя съобразно маржа, както е посочено по-горе.
Когато след регистрацията по ЗДДС се осъществяват доставки по чл. 46 от ЗДДС, доколкото същите са освободени, няма да възникне задължение за ДДС. Съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, не се начислява данък при извършване на освободена доставка.
Задължение за начисляване на данък ще възникне за доставките, които попадат в хипотезата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка: физическо лице се занимава с търговия с криптовалути и е регистрирано по БУЛСТАТ като свободна професия.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Ако се превиши прагът за регистрация по ДДС от 50 000 лв., задължено ли е лицето да създаде фирма или може да работи и да се регистрира по ДДС като свободна професия?
Въпрос: Освободена сделка ли е търговията с криптовалути от ДДС или не?
Въпрос: Кой оборот се следи за регистрация по ДДС - комисионната от сделките или оборотът от продажбата на криптовалута?
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. По чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В изречение второ на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е предвидено, че независима икономическа дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение". В закона няма легална дефиниция на "дейност, извършвана редовно или по занятие". "Редовно или по занятие" предполага намерение дейността да бъде източник на постоянен доход. Това намерение е налице, когато лицето системно, с цел придобиване на доход, извършва определени дейности в свой частен интерес. Системността може да се прояви чрез системно (регулярно) получаване на доход, както и чрез продължителност и/или многократност на действията/дейностите, като от гледна точка на ЗДДС е правно ирелевантно дали фактически е реализиран доход.
От тези разпоредби следва, че в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат и физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и не попада в изключенията на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС.
Предвид горното, ако физическото лице системно и с цел придобиване на доход извършва сделки, свързани с търговия с криптовалута, като не се ограничава до обикновено управление на имуществото си, а предприема активни действия на пазара (по търговски начин), тази дейност има характеристиките на "независима икономическа дейност" за целите на ЗДДС и лицето е данъчно задължено по смисъла на чл. 3 от ЗДДС.
Съгласно разпоредбите на ЗДДС, за физическото лице не възниква задължение да създаде фирма при продажбата на криптовалута. Задълженията по закона се прилагат и спрямо физически лица, които осъществяват такава дейност.
Извод: При превишаване на прага за регистрация по ДДС физическото лице не е задължено да създава фирма и може да се регистрира по ЗДДС като физическо лице, упражняващо независима икономическа дейност (вкл. като свободна професия).
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (изм. ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 01.01.2018 г.), всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
По смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- 1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- 2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
- 3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В чл. 46 от ЗДДС са изброени доставките на финансови услуги, които са освободени по смисъла на закона.
В конкретния случай физическото лице търгува с криптовалута. В ЗДДС няма законодателна уредба на виртуалната валута, поради което се прилагат общите правила на закона и практиката на Съда на ЕС. За третирането по ЗДДС на продажбата на виртуална валута следва да се отчетат правните и икономически характеристики на тази валута според практиката на Съда на ЕС. Виртуалната валута съществува само в дигитална форма и се продава на частни борси, като продавачът няма информация за крайния купувач.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обръщение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. В тази връзка сделките с виртуална валута се считат за доставка на услуга за целите на облагането с ДДС, като следва да се прецени дали е налице освободена доставка.
Съгласно практиката на Съда на ЕС, понятията, използвани при посочване на случаите на освобождаване по чл. 13 от Шеста директива, са самостоятелни понятия на правото на Съюза, целящи да се избегнат различията в прилагането на режима на ДДС в държавите членки, и подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаванията са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на услуга от данъчно задължено лице се облага с ДДС.
Съгласно решение по дело С-264/14 от 22.10.2015 г. на Съда на ЕС, т. 49, сделките с нетрадиционни валути - валути, различни от паричните единици, които са законни платежни средства в една или повече държави, доколкото тези валути са приети от страните по дадена сделка като платежно средство, алтернативно на законните платежни средства, и нямат друго предназначение, освен да се използват като платежно средство - представляват финансови сделки. От контекста и целта на чл. 135, параграф 1, буква д) от Директива 2006/112/ЕО следва, че тълкуване, според което разпоредбата се отнася само до сделки с традиционни валути, би отнело част от действието ѝ.
Безспорно е, че виртуалната валута няма друго предназначение, освен да се използва като платежно средство, и че се приема от определени оператори за тази цел. Чл. 135, параграф 1, буква д) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута и обратно, извършени срещу заплащане на сума, съответстваща на маржа, определен като разлика между цената, по която операторът купува валутите, и цената, по която ги продава на клиентите си, представляват сделки, освободени от ДДС по смисъла на тази разпоредба.
Предвид горното, доставката на виртуална валута представлява финансова услуга. Съгласно чл. 96, ал. 1 и чл. 96, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, за физическото лице възниква основание за задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на оборот от 50 000 лв., като този оборот се определя съобразно маржа, посочен по-горе.
Извод: Търговията с криптовалута, представляваща обмяна на традиционни валути срещу виртуална валута и обратно, е финансова услуга - освободена доставка по смисъла на ДДС, като за целите на регистрацията по ЗДДС се следи оборотът, формиран от маржа (разликата между покупната и продажната цена), а не пълният оборот от продажбата на криптовалута.
След регистрация по ЗДДС, когато се осъществяват доставки по чл. 46 от ЗДДС, доколкото те са освободени, не възниква задължение за начисляване на ДДС. Съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, не се начислява данък при извършване на освободена доставка. Задължение за начисляване на данък възниква за доставките, които попадат в хипотезата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: При регистрация по ЗДДС физическото лице не начислява ДДС върху освободените финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС (вкл. сделките с виртуална валута, квалифицирани като такива), а начислява ДДС само за доставки, които са облагаеми по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
