ОТНОСНО: Приложимата ставка на данъка върху добавената стойност при издаването и доставката на книги, поръчани от клиенти по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП ...... постъпи Ваше запитване с вх. № 20-21-15 от 12.11.2021 г., препратено по компетентност от ЦУ на НАП София, относно приложимата ставка на данъка върху добавената стойност при издаването и доставката на книги, поръчани от клиенти по реда на Закона за данък върху добавената стойност.
Видно от изложената фактическа обстановка, представляваното от Вас юридическо лице осъществява дейност по продажби на книги. Всеки клиент поръчва на "А" ООД конкретна индивидуализирана книга. Дружеството създава персонализирана книга по съответната поръчка на клиента. Има различни видове книги - романтична книга, книга за майка, книга за приятел, сватбена книга. Книгите са предназначени за подарък, който клиентът ще направи на друг човек (любим, майка, приятел и др.). Съдържанието на книгата е определено от клиента и пресъздава неговите емоции, чувства и отношения с този човек.
Книгата съдържа корица и различен брой страници, които включват картинки, снимки и текст и се отпечатва на физически носител. Отпечатаната книга се изпраща от дружеството на клиента по куриерски фирми.
Куриерските фирми събират от клиентите плащането за книгите чрез наложен платеж. Куриерските фирми издават фискални касови бележки от името на дружеството, съобразно чл. 29, ал. 1, т. 2 от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (загл. Изм. - ДВ, бр. 80 от 2018 г.) (Наредба Н-18).
До момента куриерските фирми са начислявали 20 % ДДС по продажбите, към които не е задължително издаването на фактура, съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, поради което, дружеството отчита продажбите с отчет за продажбите в ДДС дневниците си за продажби, съгласно чл. 119, ал. 1 от с.з. Тези отчети за продажбите съдържат начислен 20% ДДС по продажбите на книги.
Във връзка с изложеното по-горе са поставени следните въпроси:
1. Попадат ли книгите, продавани от "А" ООД в приложното поле на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС? Може ли дружеството да прилага данъчна ставка от 9 на сто за продажбите на книги ?
2. Ако отговорът на горния въпрос е положителен и дружеството може да прилага данъчна ставка от 9%, то по какъв механизъм следва да се коригират създадените за минали периоди отчети за продажбите? Трябва ли да се анулират и да се издадат нови, по реда на чл. 116 от ЗДДС?
3. Някои от използваните куриерски фирми не издават фискални касови бележки с данъчна ставка 9 %. В този случай, може ли дружеството, все пак да прилага данъчна ставка 9% в отчетите за продажбите и ДДС дневниците за продажбите, при положение, че данъчната ставка във фискалните касови бележки, издадени от куриерската фирма ще бъде 20 %?
Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г., ставката на данъка е 9 на сто за доставка на книги на физически носители или извършвана по електронен път или и двете (включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания), различни от публикации, които са изцяло или основно предназначени за реклама, и различни от публикации, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание.
Доколкото в запитването е посочено, че дейността на дружеството е производство/създаване и печат на книги по поръчки на клиенти, следва да се има, че изложеното по-долу становище има за цел да определи кога и при какви условия ще е налице доставка, свързана с производство на нови книги, за които ще е приложима намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9 на сто. В тази връзка следва да се направи разграничение дали в такъв случай ще е налице доставка изобщо на стоки или ще е налице доставка на услуга от издателството към крайния клиент.
Когато дружеството извършва цялостния процес по отпечатване на конкретен продукт, който има характеристиката на книга, като правото на разпореждане с този продукт - книгата, се прехвърля на клиента, възложил изработването ѝ, то следва да се приеме, че е налице доставка на стока - книга, която се облага с данъчна ставка 9 на сто. В тези случаи е относимо изложеното в т. 8.2.1. на становище с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите, в частта му за наличието на доставка на стока.
Определящо при разграничаване на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или не на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (по аргумент от чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Това прехвърляне се отнася именно до носителите, листове хартия, подшити и подвързани във формат на книга, върху които е извършено възпроизвеждането на съдържанието на възложителя, носители, с които печатарят/издателят се разпорежда, преди те да бъдат предадени на клиента - възложител. Тази доставка, извършена от издателя/печатаря към клиента представлява доставка на стока, тъй като е налице прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ - готовото книжно тяло. Още повече, че следва да се отчете и фактът, че основна цел за възложителя - клиент по доставката, е придобиването на отпечатано книжно тяло със специфично оформление и изработка, в които е отпечатано предоставеното от него съдържание (арг. т. 29 от Решение на СЕС по дело С-88/09).
Съществуват и случаи, когато не е налице просто възпроизвеждане на съдържание във вид на книга, а за комплексна по характер издателска операция, която надхвърля обикновеното възпроизвеждане на желаното съдържание във вид на книга, като същевременно се предоставят на клиента съществени допълнителни услуги - например редакция, дизайн, форматиране, добавяне на илюстрации, снимки, разяснения и пр. В тези хипотези, следва да се отчете значението, което тези допълнителни услуги придобиват за клиента, а именно, от степента на обработка на предоставения от клиента снимков материал, от времето необходимо за изпълнение на желаното форматиране или дизайн, както и техният общ дял от общата стойност на доставката, т.е., дали те придобиват преобладаващ характер при изпълнение на поръчката към крайния клиент или възпроизвеждането на предоставените снимки или текст. В горецитираното Решение С-88/09 на СЕС е посочено, че дейността на издателя може да не се свежда до обикновено възпроизвеждане, а да е съпътствана от различни допълнителни услуги, като например - консултации, адаптиране, изменение и промяна на оригиналните, предоставени от възложителя материали - снимки и/или текст, в зависимост имено от неговото желание. В подобни случаи прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ - самото книжно тяло от доставчика (издателя или печатаря) към възложителя, би могло да бъде само част от една единна комплексна доставка на услуга по издаване/печат на книга, в която комплексът от услуги, предоставени от доставчика (издател/печатар), представляват значително по-голямата стойност от комплексната доставка и представляват основната цел за получателя по доставката(аргумент по т. 32 от Решение С-88/09).
Видно от изложеното по-горе и предвид недокрай изяснената фактическа обстановка в запитването Ви, следва да установите дали извършваната от Вас доставка е свързана с обикновено възпроизвеждане на съдържание, под формата на книга или същата е съпроводена в значителната си част от съпътстващи услуги по дизайн, оформление, адаптиране на съдържанието, предоставено от Вашия клиент - възложител. Преценката за естеството на извършваната от Вас доставка ще има пряка връзка с данъчното третиране, съответно облагане за целите на данъка върху добавената стойност, съгласно изложеното по-горе.
Следва, също така, да се има предвид, че относно приложението на намалената ставка на ДДС от 9 на сто, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г., в частта му за намалената данъчна ставка за доставките на книги, във връзка с постъпили запитвания и осигуряване на единна данъчна практика, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитее издадено становище изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. от зам. изпълнителния директор на Национална агенция за приходите, допълнено със становище изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. Цитираните становища могат да бъдат намери на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Според цитираното по-горе указание, в обхвата на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС влизат книгите в общоприетия смисъл на думата - печатно произведение, с различен брой листове, подшити или подвързани заедно, отпечатани върху хартия или друг подобен носител по печатарски или подобен на него способ. Печатът включва всички форми на възпроизвеждане, т. е. литография, офсет, хелиография, фотогравиране, гравиране, дублиране, щамповане, фотография и др. с букви от всякакви азбуки, фигури, стенограма или други символи, брайлови символи, музикални нотации, снимки или диаграми.
Книгите обикновено се състоят от текст или илюстрации, подвързани в корица, по-твърда от техните листове.
Следва да имате предвид, че когато се възложи на доставчика (печатар/издател) отпечатването на определен продукт, който има характеристиката на книга, като му предостави материалния носител на нейното съдържание, следва да се приеме, че произвеждането и предоставянето от Вас (доставчика) на възложителя на съответния продукт представлява доставка на стока - книги, която се облага с данъчна ставка 9 на сто. Това е валидно и в случаите, когато за цялостното изработване или за отделни дейности по изработването на книжния продукт, този доставчик (печатар/издател) използва услугите на подизпълнители (за данъчното третиране на доставките, извършвани от подизпълнителите към основния изпълнител.
По втори въпрос:
За доставките, за които на основание чл. 113, ал. 3 от закона не е издадена фактура и е съставен отчет за продажбите по чл. 119 от материалния закон с реквизитите по чл. 112, ал. 3 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност с погрешно приложена ставка на данъка, дружеството следва да извърши корекция на грешно приложената данъчна ставка от 20 на сто в данъчния период, през който се извършва корекцията. Корекцията следва да се извърши чрез посочване на данъчната основа и погрешно начисления данък с противоположен знак в отчета за извършените продажби за данъчния период, през който се извършва корекцията и прилагане на коректната данъчна ставка към данъчната основа.
По трети въпрос:
Във връзка с така поставения въпрос в горецитираното запитване, Ви обръщам внимание, че за една и съща доставка (респективно - данъчно събитие), извършена съответно от един доставчик (дружеството - издател) e приложима една ставка на данъка. Куриерската фирма, която извършва единствено транспорта от доставчика към крайния клиент се явява лице, което документира и отчита същата от името и за сметка на дружеството - издател, което Вие представлявате.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и поставените в същото въпроси. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложено, че представляваното от Вас юридическо лице осъществява дейност по продажби на книги. Всеки клиент поръчва на "А" ООД конкретна индивидуализирана книга. Дружеството създава персонализирана книга по съответната поръчка на клиента. Има различни видове книги - романтична книга, книга за майка, книга за приятел, сватбена книга. Книгите са предназначени за подарък, който клиентът ще направи на друг човек (любим, майка, приятел и др.). Съдържанието на книгата е определено от клиента и пресъздава неговите емоции, чувства и отношения с този човек.
Книгата съдържа корица и различен брой страници, които включват картинки, снимки и текст и се отпечатва на физически носител. Отпечатаната книга се изпраща от дружеството на клиента по куриерски фирми. Куриерските фирми събират от клиентите плащането за книгите чрез наложен платеж. Куриерските фирми издават фискални касови бележки от името на дружеството, съобразно чл. 29, ал. 1, т. 2 от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин.
До момента куриерските фирми са начислявали 20 % ДДС по продажбите, към които не е задължително издаването на фактура, съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, поради което дружеството отчита продажбите с отчет за продажбите в ДДС дневниците си за продажби, съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС. Тези отчети за продажбите съдържат начислен 20 % ДДС по продажбите на книги.
Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Попадат ли книгите, продавани от "А" ООД, в приложното поле на чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС? Може ли дружеството да прилага данъчна ставка от 9 на сто за продажбите на книги?
Въпрос 2: Ако отговорът на горния въпрос е положителен и дружеството може да прилага данъчна ставка от 9 %, то по какъв механизъм следва да се коригират създадените за минали периоди отчети за продажбите? Трябва ли да се анулират и да се издадат нови, по реда на чл. 116 от ЗДДС?
Въпрос 3: Някои от използваните куриерски фирми не издават фискални касови бележки с данъчна ставка 9 %. В този случай може ли дружеството все пак да прилага данъчна ставка 9 % в отчетите за продажбите и ДДС дневниците за продажбите, при положение че данъчната ставка във фискалните касови бележки, издадени от куриерската фирма, ще бъде 20 %?
По първи въпрос
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г., ставката на данъка е 9 на сто за доставка на книги на физически носители или извършвана по електронен път или и двете (включително учебници, познавателни книжки и учебни комплекти, детски книги с илюстрации, за рисуване или оцветяване, печатни или ръкописни нотни издания), различни от публикации, които са изцяло или основно предназначени за реклама, и различни от публикации, които са изцяло или основно съставени от видеосъдържание или аудио-музикално съдържание.
В запитването е посочено, че дейността на дружеството е производство/създаване и печат на книги по поръчки на клиенти. Становището има за цел да определи кога и при какви условия ще е налице доставка, свързана с производство на нови книги, за които ще е приложима намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9 на сто.
В тази връзка следва да се направи разграничение дали в конкретния случай е налице доставка на стока или доставка на услуга от издателството към крайния клиент.
Когато дружеството извършва цялостния процес по отпечатване на конкретен продукт, който има характеристиката на книга, и правото на разпореждане с този продукт - книгата, се прехвърля на клиента, възложил изработването ѝ, следва да се приеме, че е налице доставка на стока - книга, която се облага с данъчна ставка 9 на сто. В тези случаи е относимо изложеното в т. 8.2.1 на становище с изх. № 20-00-147/30.09.2020 г. на Изпълнителния директор на НАП, в частта му за наличието на доставка на стока.
Определящо при разграничаване на доставката на стока от доставката на услуга е наличието или не на прехвърляне на право на разпореждане с материална вещ (по аргумент от чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Това прехвърляне се отнася до носителите - листове хартия, подшити и подвързани във формат на книга, върху които е извършено възпроизвеждането на съдържанието на възложителя, носители, с които печатарят/издателят се разпорежда, преди те да бъдат предадени на клиента - възложител. Тази доставка, извършена от издателя/печатаря към клиента, представлява доставка на стока, тъй като е налице прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ - готовото книжно тяло.
Следва да се отчете и фактът, че основна цел за възложителя - клиент по доставката, е придобиването на отпечатано книжно тяло със специфично оформление и изработка, в които е отпечатано предоставеното от него съдържание (аргумент от т. 29 от Решение на СЕС по дело C-88/09).
Съществуват и случаи, когато не е налице просто възпроизвеждане на съдържание във вид на книга, а комплексна по характер издателска операция, която надхвърля обикновеното възпроизвеждане на желаното съдържание във вид на книга, като същевременно се предоставят на клиента съществени допълнителни услуги - например редакция, дизайн, форматиране, добавяне на илюстрации, снимки, разяснения и др.
В тези хипотези следва да се отчете значението, което тези допълнителни услуги придобиват за клиента, а именно: степента на обработка на предоставения от клиента снимков материал, времето, необходимо за изпълнение на желаното форматиране или дизайн, както и техният общ дял от общата стойност на доставката, т.е. дали те придобиват преобладаващ характер при изпълнение на поръчката към крайния клиент или възпроизвеждането на предоставените снимки или текст.
В Решение C-88/09 на СЕС е посочено, че дейността на издателя може да не се свежда до обикновено възпроизвеждане, а да е съпътствана от различни допълнителни услуги, като консултации, адаптиране, изменение и промяна на оригиналните, предоставени от възложителя материали - снимки и/или текст, в зависимост именно от неговото желание.
В подобни случаи прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ - самото книжно тяло, от доставчика (издателя или печатаря) към възложителя би могло да бъде само част от една единна комплексна доставка на услуга по издаване/печат на книга, в която комплексът от услуги, предоставени от доставчика (издател/печатар), представлява значително по-голямата стойност от комплексната доставка и представлява основната цел за получателя по доставката (аргумент от т. 32 от Решение C-88/09).
Предвид изложеното и недокрай изяснената фактическа обстановка в запитването, следва да установите дали извършваната от Вас доставка е свързана с обикновено възпроизвеждане на съдържание под формата на книга или е съпроводена в значителната си част от съпътстващи услуги по дизайн, оформление, адаптиране на съдържанието, предоставено от Вашия клиент - възложител.
Преценката за естеството на извършваната от Вас доставка ще има пряка връзка с данъчното третиране, съответно облагане за целите на ЗДДС, включително относно приложимостта на намалената ставка по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС.
Извод: При наличие на доставка на стока - книга, при която се прехвърля правото на разпореждане с готовото книжно тяло и основната цел за клиента е придобиването на отпечатана книга, е приложима намалената ставка 9 % по чл. 66, ал. 2, т. 2 от ЗДДС; ако обаче преобладава комплексна услуга по издаване/печат с доминиращи допълнителни услуги, доставката може да се квалифицира като услуга, за която намалената ставка не се прилага.
