НАП: Специален режим в Съюза и място на изпълнение по ЗДДС при услуги, извършвани по електронен път към данъчно незадължени лица

866/13.08.2015

Чл.21, ал.6 ЗДДС;

Чл.156 ЗДДС

Относно: данъчен режим по ЗДДС на доставки на услуги, извършени по електронен път.

В писмено запитване, постъпило в деловодството на Дирекция "Обжалване е данъчно-осигурителна практика" ......... с вх. № ........г. сте описали следната фактическа обстановка:

Представляваното от Вас предприятие има намерение да извършва услуги по електронен път, а именно предоставяне на информация, информационни услуги, игри и др. на /чрез/ интернет сайт. Получатели на тези услуги ще са физически лица. Тъй като става въпрос за многоезични интернет страници, потребителите могат да бъдат с постоянен адрес както от България, така и от Европейския съюз и трети страни.

Поставили сте следния въпрос: Възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС на лицето при предоставяне на услуги по електронен път на физически лица в Европейския съюз и трети страни?

Предвид изложената фактическата обстановка и съобразявайки нормативната уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното становище:

Съгласно параграф 1, т.14 /изм. - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г./ от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В Приложение II на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност 2006/112/ЕО като услуги, извършени по електронен път са посочени следните доставки:

1. Доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
2. Доставка и осъвременяване на софтуер;
3. Доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни;
4. Доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хаз.игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
5. Доставка на дистанционно обучение.

В чл.7, параграф 1 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност е посочено, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

В случай, че ЕТ "Р" ще осъществява услуги, извършвани по електронен път на клиенти, които са данъчно незадължени лица, следва да имате предвид, че съгласно чл.21, ал.6 от ЗДДС /изм. - ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г./, мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Доставчикът на услуги, извършвани по електронен път, може дасчита всеки клиент, който не предостави идентификационен номер по ДДС, за данъчно незадължено лице.

В този смисъл, за ЕТ "Р" е налице възможност да се регистрира за специалния режим в Съюза по чл.156 от ЗДДС при осъществяване на доставки на такива услуги за данъчно незадължени лица в други държави членки.

Право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, регистрирано на основание чл. 96, 98 или чл. 100, ал. 1 или 3, за което са налице едновременно следните условия:

1. извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели - данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребивават в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

2. е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на управление на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

3. не е регистрирано за прилагането на този режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

4. не е в сила ограничение за регистрация, посочени в чл.156, ал.12.

Следва да се има предвид раз­по­ред­ба­та на чл.156, ал.7 от ЗДДС, съг­лас­но ко­я­то ако пър­ва­та дос­тав­ка е из­вър­ше­на пре­ди да­та­та на по­да­ва­не на за­яв­ле­ни­е­то, за да­та на ре­гис­т­ра­ция ще се счи­та да­та­та на пър­ва­та дос­тав­ка, при ус­ло­вие че да­нъч­но за­дъл­же­но­то ли­це е по­да­ло за­яв­ле­ние за ре­гис­т­ра­ция най-къс­но до 10-ия ден на ме­се­ца, след­ващ да­та­та на пър­ва­та дос­тав­ка.

Ако дос­тав­чи­кът не спа­зи сро­ка за по­да­ва­не на за­яв­ле­ние за ре­гис­т­ра­ция в чл.156, ал.7 от ЗДДС / до 10-то чис­ло на ме­се­ца след­ващ ме­се­ца на из­вър­ш­ва­не на пър­ва­та дос­тав­ка/, за не­го ще въ­зник­не за­дъл­же­ние да се ре­гис­т­ри­ра и да дек­ла­ри­ра дъл­жи­ми­я ДДС по ре­да на за­ко­но­да­тел­с­т­во­то на дър­жа­ва­та член­ка, къ­де­то е мяс­то­то на из­пъл­не­ние на дос­тав­ка­та, т.е. в дър­жа­ва­та член­ка, къ­де­то е ус­та­но­вен кли­ен­тът - да­нъч­но не­за­дъл­же­но ли­це.

Следва да имате предвид, че при определяне на местоположението на получател по доставка на услуги, извършвани по електронен път са приложими разпоредбите на подраздел 3а "Презумпции за местоположение на клиент", на подраздел 3б "Оборване на презумпции" и на подраздел 3в "Доказателства за определяне на местоположението на клиент и оборване на презумпции" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7.10.2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги.

С разпоредбите на подраздел 3а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 по отношение определяне на мястото на доставка на услуги, извършвани по електронен пътса приети презумпции за местоположението на получателя. Презумпциите са въведени, за да се предоставят на доставчика насоки за това къде се намира мястото на данъчно облагане в ситуации, в които мястото, с което е свързан получателят, е практически невъзможно да се определи или не може да се определи със сигурност. Презумпциите са включени в чл. 24а и чл. 24б на подраздел 3а от Регламент № 1042/2013 и могат да бъдат оборени от доставчика /чл.24г, пар.1 на подраздел 3б от Регламент № 1042/2013г./. В чл. 24е от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 са посочени доказателствата, които биха могли да се използват от доставчик на услуги, извършвани по електронен път при определяне на постоянния адрес или обичайно пребиваване на получателя на тези услуги - данъчно незадължено лице съгласно общата презумпция на чл. 24б, б. "г" от същия Регламент ( с две непротиворечащи си доказателства), както и в случаите, когато доставчикът желае да обори една от специалните презумпции, включени в членове 24а и 24б, б. "а"-"в" от същия Регламент (с три непротиворечащи си доказателства).

С цел подпомагане на по-доброто разбиране на промените, които влизат в сила през 2015 г., на законодателството на Европейския съюз при облагането с данък върху добавената стойност във връзка с промяната на мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, Европейската комисия е издала Обяснителни бележки, които са публикувани в интернет на страницата на Националната агенция за приходите - www.nap.bg. Обяснителните бележки съдържат практически и неофициални насоки как следва да се прилага правото на Европейския съюз, въз основа на становищата на Генерална дирекция "Данъчно облагане и митнически съюз" на Комисията.

Съгласно чл.21, ал.6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на услугите, извършвани по електронен път на физически лица от трети страни е мястото, където тези лица са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване. Доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се включват в облагаемия оборот на лицето за целите на задължителната регистрация по чл.96 от ЗДДС.