2_ 154/06.03.2018г.
ЗДДС чл.71 б
ЗДДС §1, т.83, б."а" от ДР
ЗКПО чл.210, ал.3
ЗКПО чл.204, ал.1, т.4
ЗКПО §1, т.83 от ДР
ЗКПО чл. 215а, ал.2
В НАП е постъпило Ваше писмено запитване. В запитването Ви е описана следната фактическа обстановка:
Вашето дружество е с предмет на дейност производство на дамски облекла на ишлеме. Дружеството Ви смята да закупи нов автомобил марка Dacia Lodgy Stepway, брой места 7, от доставчик - регистриран на територията на Република България.
Автомобилът ще се използва за :
1/ Превоз на продукция за окачествяване от клиента Ви в гр. Х.
2/ Превоз на готова продукция до гр. Х.
3/ Лицето, изпълняващо длъжността организатор производство е на ненормиран работен ден, поради естеството на работа и изискванията на длъжността.
Дружеството има намерение да предостави автомобила на организатор производството за предвижване от местоживеене /гр. Х/ до месторабота и обратно. Това се налага поради факта, че при ненормирано работно време лицето няма да може да се възползва от служебния транспорт, нито от обществения такъв до град Х. Вечер последният обществен транспорт по междуградската линия Y - X е в 16:30 часа. Осигуреният служебен транспорт по същата дестинация е в 17:05 часа.
В тази връзка сте задали следните въпроси:
- Има ли дружеството право на данъчен кредит за разходите, свързани с експлоатация и поддръжка на автомобила, ако същият се използва за придвижване от местоживеене до месторабота?
- Разходът за транспорт от местоживеене до месторабота, осъществен с автомобила ще бъде ли освободен от облагане като социален разход по смисъла на чл.210, ал.3 от ЗКПО?
Във връзка с приложението на разпоредбите на ЗДДС и ЗКПО, изразяваме следното становище по зададения от Вас въпрос:
По ЗДДС:
По казуси подобни на Вашия е налице практика на СЕС (решение по дело С-118/11), според която за безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна, се счита и превоза на управител или персонал от местоработата до местоживеенето и обратно, когато организацията на превоза е такава, че не изключва личното ползване. В този смисъл съдът е приел, че "...макар придвижването от местоживеенето до местоработата да е необходимо условие за присъствието на работното място и следователно за полагането на труд, то не е определящо обстоятелство, позволяващо да се установи, че превозът на работника от местоживеенето му до неговото работно място не обслужва лични нужди на работника по смисъла на член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС. Всъщност би било налице противоречие с целта на тази разпоредба, ако единствено подобна непряка връзка би била достатъчна, за да се изключи приравняването към възмездна доставка на това придвижване" (вж. в този смисъл Решение от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck, C-258/95, т. 27).
В този смисъл организирането на служебен превоз до местоработата би било ползване за целите на независимата икономическа дейност, само ако превозът е организиран по начин, който изключва личното ползване, например превоз с автобус или микробус по предварително определен маршрут с предварително определени места за краткотрайно спиране с цел качване и слизане. Когато, обаче, е предоставен автомобил по начин, който не изключва личното ползване на същия, той ще задоволява нужди различни от икономическата дейност на дружеството.
Новото превозно средство с 7 места, което Ви предстои да закупите, е дълготраен актив, съгласно определението, което е дадено за това понятие в разпоредбата на §1, т.83, буква"а"от ДР на ЗДДС. "Дълготрайни активи" са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице превозни средства по §1, т. 49 от ДР на ЗДДС, с изключение на тези по буква "з".
Тъй като ще ползвате превозното средство за независимата си икономическа дейност /превоз на продукция/ и за цели, различни от икономическа Ви дейност /превоз на работник от месторабота до местожителство и обратно/ при придобиването на дълготрайния актив - превозно средство следва задължително да приложите разпоредбата на чл.71б от ЗДДС, която урежда пропорционално право на данъчен кредит за дълготраен актив, когато лицето знае още при закупуването му, че ще го използва както за икономическата си дейност, така и за лични нужди. Разпоредбата на чл.71б от ЗДДС препраща към прилагането на чл.71а, ал.1-5 от ЗЗДС.
По аргумент на противното на т. 83 от §1 от ДР на ЗДДС, за целите на ЗДДС стоки и услуги, различни от недвижими имоти и превозни средства, със стойност при придобиване, производство или внос по-малка от 5 000 лв. не са дълготрайни активи.
Съобразно разпоредбата на чл.73 б от ЗДДС за стоки или услуги, свързани с поддръжката и експлоатацията на превозното средство, които не са дълготрайни активи и се ползват за независимата икономическа Ви дейност и за цели, различни от независимата Ви икономическа дейност, може да упражните право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата Ви икономическа дейност за извършване на доставки, за които имате право на приспадане на данъчен кредит.
По ЗКПО:
Законът допуска да не се облагат социалните разходи, когато транспортът на работниците и служителите се осъществява с лек автомобил до труднодостъпни и отдалечени райони и без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си /чл. 210, ал. 3 от ЗКПО/.
В ЗКПО липсва определение на понятията "труднодостъпни и отдалечени райони", но доколкото се касае придвижване между областен град и друг град от същата област, подобно затруднено придвижване и отдалеченост трудно биха могли да бъдат обосновани, още повече, че неосъществяването на предвижването трябва да доведе до невъзможност на дружеството да осъществява дейността си.
Работодателят може да избере да облага с данък върху разходите по чл. 204, ал.1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на §1, т.83 от ДР на ЗКПО при условията на същия закон, в случай че предприятието работодател е упражнило правото си на избор съгласно чл. 24, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане и не може да се прилага за отделни физически лица.
На основание чл. 204, ал.1, т.4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица).
Съгласно §1, т.83 от ДР на ЗКПО "Разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 от ЗКПО и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации. Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
С оглед горните разпоредби работодателят може да избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване на активи, да се обложат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, като данъчната основа се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО, във връзка с § 1, т. 83 от ДР на същия закон.
В разпоредбата на чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени правила за разпределение на разходите между служебното и личното ползване за целите на определяне на данъчната основа на данъка върху разходите в натура, свързани с превозните средства.
Конкретна преценка относно облагането на ползването на превозното средство по ЗДДС и ЗКПО ще бъде направена при последващ данъчен контрол, когато всички факти и обстоятелства ще бъдат анализирани в тяхната съвкупност.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
- Дружеството осъществява дейност по производство на дамски облекла на ишлеме.
- Предвижда се закупуване на нов автомобил марка "Dacia Lodgy Stepway" с 7 места от доставчик, регистриран по ЗДДС на територията на Република България.
- Автомобилът ще се използва за:
- превоз на продукция за окачествяване от клиента в гр. Х;
- превоз на готова продукция до гр. Х;
- предоставяне на лицето, изпълняващо длъжността "организатор производство", което е на ненормиран работен ден, за придвижване от местоживеене (гр. Х) до месторабота и обратно, поради невъзможност да ползва служебен или обществен транспорт.
- Последният обществен транспорт по междуградската линия Y - X е в 16:30 часа, а осигуреният служебен транспорт по същата дестинация е в 17:05 часа.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли дружеството право на данъчен кредит за разходите, свързани с експлоатация и поддръжка на автомобила, ако същият се използва за придвижване от местоживеене до месторабота?
Въпрос 2: Разходът за транспорт от местоживеене до месторабота, осъществен с автомобила, ще бъде ли освободен от облагане като социален разход по смисъла на чл. 210, ал. 3 от ЗКПО?
По ЗДДС
По казуси, подобни на описания, е налице практика на Съда на Европейския съюз (решение по дело C-118/11), според която за безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна, се счита и превозът на управител или персонал от местоработата до местоживеенето и обратно, когато организацията на превоза е такава, че не изключва личното ползване.
Съдът приема, че макар придвижването от местоживеенето до местоработата да е необходимо условие за присъствието на работното място и за полагането на труд, това не е определящо обстоятелство, което да установи, че превозът от местоживеенето до работното място не обслужва лични нужди на работника по смисъла на чл. 26, параграф 1 от Директивата за ДДС. Посочено е, че би било в противоречие с целта на тази разпоредба, ако единствено подобна непряка връзка е достатъчна, за да се изключи приравняването към възмездна доставка на това придвижване (в този смисъл е и Решение от 16 октомври 1997 г. по дело Fillibeck, C-258/95, т. 27).
В този смисъл организирането на служебен превоз до местоработата би било ползване за целите на независимата икономическа дейност, само ако превозът е организиран по начин, който изключва личното ползване, например превоз с автобус или микробус по предварително определен маршрут с предварително определени места за краткотрайно спиране с цел качване и слизане.
Когато обаче е предоставен автомобил по начин, който не изключва личното ползване, той ще задоволява нужди, различни от икономическата дейност на дружеството.
Новото превозно средство с 7 места, което предстои да бъде закупено, представлява дълготраен актив по смисъла на § 1, т. 83, буква "а" от ДР на ЗДДС. Съгласно тази разпоредба "дълготрайни активи" са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице превозни средства по § 1, т. 49 от ДР на ЗДДС, с изключение на тези по буква "з".
Тъй като превозното средство ще се използва както за независимата икономическа дейност (превоз на продукция), така и за цели, различни от икономическата дейност (превоз на работник от месторабота до местожителство и обратно), при придобиването на дълготрайния актив - превозно средство, следва задължително да се приложи разпоредбата на чл. 71б от ЗДДС. Тя урежда пропорционално право на данъчен кредит за дълготраен актив, когато лицето знае още при закупуването му, че ще го използва както за икономическата си дейност, така и за лични нужди.
Разпоредбата на чл. 71б от ЗДДС препраща към прилагането на чл. 71а, ал. 1 - 5 от ЗДДС.
По аргумент на противното от § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС, за целите на ЗДДС стоки и услуги, различни от недвижими имоти и превозни средства, със стойност при придобиване, производство или внос по-малка от 5 000 лв., не са дълготрайни активи.
Съгласно чл. 73б от ЗДДС, за стоки или услуги, свързани с поддръжката и експлоатацията на превозното средство, които не са дълготрайни активи и се ползват за независимата икономическа дейност и за цели, различни от независимата икономическа дейност, може да се упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Извод: При придобиването на автомобила, който ще се използва както за икономическата дейност, така и за лични нужди (превоз от местоживеене до месторабота и обратно), дружеството следва да прилага чл. 71б от ЗДДС и да ползва пропорционален данъчен кредит. За разходите по поддръжка и експлоатация, които не са дълготрайни активи, право на данъчен кредит се упражнява по реда на чл. 73б от ЗДДС, в частта, съответстваща на използването за независимата икономическа дейност.
По ЗКПО
Съгласно чл. 210, ал. 3 от ЗКПО, законът допуска да не се облагат социалните разходи, когато транспортът на работниците и служителите се осъществява с лек автомобил до труднодостъпни и отдалечени райони и без извършването на разхода данъчно задълженото лице не може да осигури осъществяването на дейността си.
В ЗКПО липсва определение на понятията "труднодостъпни и отдалечени райони". В разглеждания случай се касае за придвижване между областен град и друг град от същата област, поради което подобно затруднено придвижване и отдалеченост трудно биха могли да бъдат обосновани, още повече че неосъществяването на придвижването трябва да доведе до невъзможност дружеството да осъществява дейността си.
Работодателят може да избере да облага с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, при условията на същия закон, в случай че предприятието - работодател е упражнило правото си на избор съгласно чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.
На основание чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица).
Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 от ЗКПО и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации.
Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ. Не са разходи в натура и разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.
С оглед на горните разпоредби работодателят може да избере доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО, свързани с предоставените за лично ползване активи, да се обложат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, като данъчната основа се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО, във връзка с § 1, т. 83 от ДР на същия закон.
В разпоредбата на чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО са предвидени правила за определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите на разходите в натура, свързани с предоставени за лично ползване активи, включително при смесено използване за дейността и за лично ползване.
Извод: Разходите за транспорт от местоживеене до месторабота с лек автомобил между областен град и друг град от същата област не могат да бъдат освободени от облагане като социални разходи по чл. 210, ал. 3 от ЗКПО. Те могат да се третират като разходи в натура по § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО и, при упражнен избор по чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ и чл. 217, ал. 3 от ЗКПО, да се облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, като данъчната основа се определя по реда на чл. 215а от ЗКПО.
