НАП: Право на приспадане на данъчен кредит и последици при закъсняла задължителна регистрация по ЗДДС на чуждестранно лице с постоянен обект

Изх. №20-00-156

13.04.2021 г.

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 72, ал. 1 от ЗДДС

чл. 96, ал. 1 от ЗДДС

чл. 102, ал. 3 от ЗДДС

чл. 102, ал. 4 от ЗДДС

чл. 180, ал. 1 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Х е юридическо лице, надлежно регистрирано съгласно законите на Литва. Дружеството предоставя монтажни услуги на енергийни и промишлени предприятия и на главни изпълнители на строителни проекти. През юни 2020 г. Х е сключило договор за заваряване на тръбопроводи на територията на РБългария с Х-1 - друго литовско дружество, регистрирано за целите на ЗДДС в България на 28.05.2020 г.

Условията на договора предвиждат плащанията да се осъществяват на месечна база според обема на действително извършените работи. В тази връзка за периода от август 2020 г. до декември 2020 г., Х е издало на Х-1 общо пет броя фактури на обща стойност ............ Евро.

Фактурите за извършената работа през 2020 г. към Х-1 са издадени под литовския ДДС номер на Х към литовския ДДС номер на клиента. Поради това, ДДС не е бил начислен на територията на България, респективно клиентът Х-1 не е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит в страната под българския си ДДС номер във връзка с получените от Х доставки.

В началото на 2021 г. дружеството установява, че за извършените услуги по сключения договор е формирало постоянен обект на територията на РБългария и съответно подлежи на задължителна регистрация съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, тъй като е достигнало законоустановения облагаем оборот през 2020 г.

Във връзка с изложеното, Х е в процес на регистрация чрез място на стопанска дейност в Агенция по вписванията и веднага след това ще подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС.

За да изпълни добросъвестно своите задължения по ЗДДС, след регистрацията си по ЗДДС в България, Х възнамерява да анулира фактурите, издадени под литовския си ДДС номер, след достигането на оборота за регистрация през 2020 г. и да ги издаде с начислен ДДС под българския си ДДС номер, съответно към българския ДДС номер на Х-1.

Дружеството излага мнение, че по този начин, ще бъде спазен принципът на неутралност на данъка в съответствие със ЗДДС и установената практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Ще има ли право получателят на услугите - Х-1, съгласно чл. 69, ал. 1, т.1 от ЗДДС, да ползва правото на приспадане на начисления ДДС от Х по новите фактури, издадени към българския ДДС номер на получателя, при условие, че ще бъдат спазени общите правила на ЗДДС и няма да е изтекъл законоустановеният срок от 12 месеца, съгласно чл. 72 от ЗДДС.

2. Предвид добросъвестността на Х при корекцията на възникналата грешка и спазването на българското законодателство, както и предвид липсата на ощетяване на държавния бюджет, ще бъдат ли наложени административни санкции за по-късната регистрация по ЗДДС и за по-късното начисляване на ДДС от страна на Х?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит са приложими разпоредбите на Глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.

Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит, според ал. 2 на същата разпоредба, се упражнява, като лицето:

- включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;

- посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.

Принципът на неутралността на данъка върху добавената стойност, който е основен принцип във функционирането на механизма на облагането със същия, и изисква икономическите оператори да бъдат освободени изцяло от тежестта му. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (Съда) правото на данъчно задължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, т. 26). Всъщност режимът на приспадане - и вследствие на това на възстановяване - цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Съдът е постановил, че общата система на ДДС гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, т. 27 и от 21 септември 2017 г., SMS group, C 441/16, EU:C:2017:712, т. 40). Съдът е пояснил, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, т. 37 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, т. 36). Освен това Съдът е постановил, че мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директива 2006/112, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (решение от 27 септември 2007 г. по дело Collee, C-146/05, т. 26).

В случая, изложен в запитването, задълженото лице е установило, че е реализирало облагаеми доставки от постоянен обект на територията на страната и като лице установено на територията на страната не е спазило срока за задължителна регистрация по ЗДДС, като е следвало да подаде заявление за регистрация и де се регистрира за целите на ЗДДС на един по-ранен етап. Няма данни към настоящия момент чуждестранното лице да е регистрирано за целите на ЗДДС, но е предприело мерки да се регистрира и да получи български ДДС номер.

Следва да се има предвид, че дори и чуждестранното лице да бъде регистрирано за целите на ЗДДС, въпреки че подаде заявление за регистрация извън законоустановените срокове по ЗДДС, лицето ще се счита за регистрирано от момента на връчването на акта за регистрация по ЗДДС, а не от момента в който е достигнат облагаемия оборот за задължителна регистрация за целите на ЗДДС. Към датата на издадените фактури през 2020 г. (когато е настъпило данъчното събитие по доставките), дружеството няма качеството на регистрирано по ЗДДС лице, съответно няма как към тази дата да бъде начислен ДДС от страна на същото. По правило ДДС се дължи от регистрираните по ЗДДС лица, като по силата на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

За определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, по силата на чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС са разписани две хипотези, в зависимост от това коя от двете хипотези на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС е нарушена, се приема, че лицето дължи данъкът за извършените от него облагаеми доставки. При неизпълнено задължение за подаване на заявление за регистрация или при забавено изпълнение на това задължение е дължим ДДС, чиито размер се определя по правилата на чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС. В зависимост, коя от двете хипотези е приложима, по случая изложен в запитването, чуждестранното лице дължи данъка за определените за това периоди, като съгласно чл. 102, ал. 5 от ЗДДС задълженията по ал. 3 и ал. 4 на чл. 102 от ЗДДС се определят с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) ), вкл. и дължимите лихви върху задължението за всеки данъчен период.

Разпоредбата е приложима в хипотезата, когато органът по приходите установи, че лицето е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация по реда на ЗДДС, като без значение е обстоятелството дали регистрацията е извършена по инициатива на органите по проходите или по инициатива на самото данъчно-задължено лице.

Следва да се има предвид, че нормата на чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС е специална и цели защита на фиска от неправомерно увреждане при недобросъвестно поведение на лицата - неподаване на заявление за регистрация по ЗДДС в срок, при което същите не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, относно които при спазване на закона би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани по закона лица. По силата на цитираната норма лицата стават задължени за данъка, въпреки че нямат статут на регистрирани по закона. Нормата има до голяма степен санкционен характер и с нея се цели обезпечаване на постъплението в бюджета на суми за ДДС, отклонявани от същия, поради неспазване на закона.

Както е в случая, при забавено изпълнение на задължението за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС в закона не е предвидена специална правна норма за коригиране на издадените фактури и начисляване на ДДС от страна на лицата, посредством издаване на фактура, а задълженията се определят и установяват с ревизионен акт по реда на ДОПК. Независимо че по силата на чл. 102 от ЗДДС за дружеството е налице изискуем данък, доколкото към датата на извършване на доставките през 2020 г., не е регистрирано по ЗДДС, липсва основание за издаване на фактура с начислен данък, дори и по реда на чл. 116 от ЗДДС.

От изложеното следва, че дори и да бъде извършена корекция от страна на чуждестранното лице и бъдат издадени фактури с начислен ДДС, то правото на данъчен кредит по чл. 69 от ЗДДС, няма да е налице за получателя по доставката, под българския ДДС номер, тъй като данъкът ще се счете за неправомерно начислен от страна на Х. Тъй като данъкът ще е начислен неправомерно по издадената фактура, за получателят няма да е налице право на данъчен кредит по реда на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Тъй като лицето не е подало своевременно заявление за регистрация, съобразно характера на ДДС като многофазен данък, то не може да се прехвърли данъчната тежест на следващия по веригата субект на облагане, поради което не може да се осъществи механизмът и целта на данъка, и трябва да плати от собствените си приходи размера на дължимия ДДС.

В случай, че това право бъде допуснато от страна на ЗДДС, това би лишило от правно действие разпоредбата на чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС, като в случая принципът на неутралност на данъка по установената практика на СЕС е неприложим. Също така, би означавало, че неизправните данъчни субекти черпят повече права от изправните и това би стимулирало икономическите оператори в хипотезите на достигане на облагаемия оборот, умишлено да пропускат регистрацията си по ЗДДС с цел забавяне момента на дължимост на ДДС за тях.

По втори въпрос:

Независимо от обстоятелството, че дружеството само е установило, че е следвало да се регистрира по ЗДДС на един по-ранен етап, в резултат на което не е начислило ДДС в упоменатите в закона срок, същото подлежи на имуществена санкция, съгласно разпоредбата на чл. 178 от ЗДДС и чл. 180, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с ал. 1 от ЗДДС. Също така на основание чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни данъчни вземания дружеството дължи лихви за невнесения в срок данък върху добавената стойност.

Обстоятелството, че дружеството само е установило забавянето и е предприело действия за намаляване на допуснатата към бюджета щета, е възможно да се вземе предвид при определяне размера на имуществената санкция от наказващия орган.