НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажба на имот със сгради, съоръжения и лозя със съоръжения за капково напояване

Изложена е следната фактическа обстановка:

Предстои продажба на имот, в който има 5 сгради, които не са нови, и съоръжения - пречиствателна станция, три броя площадки за вивификация, басейн охладител, площадка за винен материал, съоръжение за биологично пречистване, противопожарен водоем с кът за отдих. Сградите и съоръженията в имота са функционално свързани и продажбата следва да бъде извършена с обща цена за имота, заедно с построените сгради и съоръжения в него, като в обявлението за публична продан ще бъдат посочени началните цени и на отделните обекти, съответно данъчни основи и дължим ДДС.

Следва да се извърши продажба на няколко имота, представляващи "лозя" с изградени съоръжения за капково напояване. Съоръженията за напояване включват тръби, положени под земята, и маркучи, разположени над земята на височина около 50 см, прикачени към първия ред тел, свързващ отделните колове. Основната доставка е на "лозе", включваща земя и лозови насаждения.

Предвид наличието едновременно на сгради и съоръжения в имота и в случай, че доставчикът (длъжник по делото и собственик на имота) избере на основание чл.45, ал.7 от ЗДДС сделката да бъде облагаема, са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: При определяне на площта на неприлежащия терен следва ли от цялата площ на имота, освен площта на прилежащия терен, да бъдат извадени и площите на посочените по-горе съоръжения, като съоръженията на основание чл.45, ал.5, т.2 от ЗДДС ще бъдат продавани с включен ДДС?

Въпрос 2: При изготвяне на документ по чл.83, ал.1 от ППЗДДС във връзка с чл.131 от ЗДДС може ли да бъде издаден един такъв документ за всички обекти в имота, които се продават с включен ДДС, и за неприлежащия терен, или следва да бъдат издадени отделни документи за всяка отделна доставка, като се има предвид, че продажбата на имота и на обектите в него ще бъде извършена с обща цена?

Въпрос 3: Следва ли в продажната цена на обект "лозе", включващо земя, лозови насаждения и съоръжение за капково напояване, да бъде включен ДДС върху съоръжението - капково напояване на лозови насаждения, като се има предвид характера на основната доставка?

По първи въпрос

Определение за "прилежащ терен" е дадено в § 1, т. 6 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС. "Прилежащ терен" е сумата от застроената площ по смисъла на Закона за устройство на територията и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.

Предвид тези разпоредби, прилежащ терен следва да се определя само по отношение на сградите. За съоръженията не се определя прилежащ терен.

Извод: При определяне на площта на неприлежащия терен от общата площ на имота се изважда само площта на прилежащия терен към сградите; площите, заети от съоръженията, не се изваждат като прилежащ терен.

По втори въпрос

В чл.44 от ППЗДДС е уредено документирането на доставки на сгради и части от тях. Когато при доставка на сграда има едновременно облагаема и освободена доставка, доставчикът документира доставките, както следва:

• чрез издаване на отделни фактури за облагаемата и за освободената доставка, или
• чрез издаване на обща фактура, в която данните по чл.114, ал.1, т.11 - 14 от ЗДДС се отразяват на отделни редове съответно за облагаемата и за освободената доставка.

В случаите на публична продан по реда на ДОПК или на ГПК или при продажба по реда на ЗОЗ или на чл.60 от Закона за кредитните институции и когато собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) е регистрирано по ЗДДС лице, публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор е длъжен в срок 5 дни от получаване на пълната цена по продажбата да състави документ за продажбата, определен с ППЗДДС, в три екземпляра - за публичния изпълнител/съдебния изпълнител/заложния кредитор, за собственика на вещта и за получателя (купувача).

Доколкото при публичната продан предмет е имот с площ 11,319 дка, документирането следва да се извърши съгласно чл.83, ал.1 от ППЗДДС.

С оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС се приема, че за продажбата на този имот може да се издаде един документ, като в него следва да бъдат посочени минимално изискуемите реквизити по чл.83, ал.1 от ППЗДДС, включително количество и вид на стоката (в случая - различните обекти в имота), данъчна основа, данък, продажна цена и др.

Извод: Допустимо е издаването на един общ документ по чл.83, ал.1 от ППЗДДС за всички обекти в имота, които се продават с включен ДДС, и за неприлежащия терен, при условие че в него са отразени отделно различните обекти с техните данъчни основи, данък и продажни цени.

По трети въпрос

При прехвърляне на право на собственост върху съоръжения, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността й, е приложима нормата на чл.45, ал.5, т.2 от ЗДДС и доставката е облагаема.

В ЗДДС няма легални определения на понятията "съоръжение" и "оборудване". Общоприетото значение на термините е синонимно и най-общо включва уреди, машини и инструменти, инсталации, с които се снабдява или обзавежда производствено предприятие, учреждение и др. Поради това определящо е дадена вещ или съвкупност от вещи да е неподвижно прикрепена към земята, а квалифицирането й като "съоръжение" или "оборудване" не е решаващо, тъй като и двете групи имат един и същ данъчен режим.

Когато предмет на сделка е земя, под повърхността на която има изградено оборудване, машини, съоръжения, наличието им е релевантно за данъчното третиране само ако и самите те са предмет на сделката. В този случай, ако цената е определена общо, следва да се направи анализ коя е основната доставка с оглед прилагане на чл.128 от ЗДДС.

При доставка на земя, която представлява "лозя" и има изградени съоръжения за капково напояване, основна е доставката на земята, тъй като основната цел е придобиването на лозовия масив, а не на съоръженията. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС.

Съгласно чл.128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Поради това от изключителна важност е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това са комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и получателят не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. В този смисъл е решение на Съда на ЕО по дело С-349/96.

Режимът на основната доставка определя режима и на съпътстващата доставка, в случая - съоръженията за капково напояване като съпътстваща доставка. Като правило доставката на земя е освободена доставка по чл.45, ал.1 от ЗДДС, но доставчикът има възможност да я третира като облагаема по чл.45, ал.7 от ЗДДС. Аналогично ще бъде третирано и съоръжението, което е съпътстваща доставка.

Следва да се има предвид, че за доставчика могат да възникнат задължения за корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл.79 от ЗДДС, ако е приспаднал данъчен кредит за стоки и услуги, а впоследствие ги използва за освободена доставка.

Извод: При продажба на "лозе" с включени земя, лозови насаждения и съоръжение за капково напояване, съоръжението се третира като съпътстваща доставка и следва режима на основната доставка (земята/лозето); ако доставката на земята е освободена, не се начислява ДДС и върху съоръжението, а ако по избор на доставчика по чл.45, ал.7 от ЗДДС доставката е облагаема, с ДДС се облага и съоръжението за капково напояване.