Изх. № 20-00-78
25.03.2024г.
ЗДДС - чл. 117
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През 2020 г. представляваното от Вас дружество, в качеството си на възложител, е сключило договор за ремонт и преустройство на 10 бр. транспортни средства срещу заплащане на определена цена. Изпълнител по договора е търговско дружество, учредено и регистрирано в друга държава - членка на Европейския съюз (ЕС). Съгласно договора транспортните средства се предават на изпълнителя на територията на страната, откъдето той ги транспортира до ремонтните си бази на територията на другата държава - членка. Предаването на възложителя, след извършването на уговорената работа, се извършва отново на територията на страната.
В хода на изпълнението на договора е настъпило непредвидено увеличение на цените на необходимите за извършване на работата суровини, електроенергия, природен газ и вода, което е поставило изпълнителя в невъзможност да извърши уговорените ремонти в рамките на уговорената цена. Поради това двете страни са сключили допълнителни споразумения, с които са предвидили по-висок бюджет за извършването на работата. През м. август 2023 г. изпълнителят е завършил ремонта на първото от предадените транспортни средства и е издал фактура, стойността по която превишава коригирания бюджет за целта. Предвид липсата на правно основание за заплащането на разликата между уговорената и документираната стойност, дружеството - възложител е отказало да плати тази разлика и е начислило данък по реда на чл. 117 от ЗДДС само върху уговорената стойност, съставляваща безспорната част от сумата, посочена във фактурата.
В хода на извършена проверка по прихващане и възстановяване органите по приходите са поканили дружеството да коригира данните в справката-декларация за периода, като коригира съставения протокол по чл. 117 от ЗДДС и начисли данък върху цялата данъчна основа, посочена в спорната фактура. В мотивите на акта за прихващане или възстановяване (АПВ) е посочено, че ако правният спор приключи със споразумение между страните, и дружеството получи коригиращ документ от доставчика, то ще може да издаде протокол за увеличаване или намаляване на данъчната основа на доставката. Дружеството е коригирало резултата си за данъчния период, като е начислило ДДС върху цялата сума, посочена в спорната фактура. Видно от изложеното в АПВ корекцията не е рефлектирала върху размера на декларирания резултат.
В запитването си сочите разяснения на НАП с изх. №М-24-31-79/03.07.2015 г.,
изх. №20-00-222/16.11.2015г. (посочен в запитването като 20-99-222/16.11.2015 г.) и
изх. №23-29-65/29.08.2018 г., с които дружеството се съобразява при осъществяването на дейността си, и съобразно които считате, че ДДС следва да бъде начислен само върху безспорната част от данъчната основа, посочена във фактурата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли в конкретния случай дружеството да начисли ДДС върху цялата стойност, посочена във фактурата, въпреки наличието на спор между страните относно тази стойност?
- В случай на положителен отговор по първия въпрос, налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за дружеството в пълен размер?
- При същите условия, ако доставката е осъществена от българско дружество, ще възникне ли за дружеството право на данъчен кредит за цялата стойност на начисления данък?
- В случай на приключване на спора със споразумение между страните, от кой момент започва да тече срока по чл. 72 от ЗДДС - от датата на споразумението или от датата на издаване на съответния данъчен документ от доставчика?
- В случаите на приключване на спора със споразумение, с което се приема за основателна претенцията на доставчика, следва ли фактурата да бъде анулирана и издадена нова със същата стойност и как получателят да упражни правото си на данъчен кредит, ако доставчикът откаже да анулира вече издадената фактура и да издаде нова?
По така изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Предвид тясната връзка между зададените въпроси, считам за целесъобразно изразяването на едно общо становище по тях.
При внимателен прочит на становищата на заместник-изпълнителния директор и разяснението на директора на ОДОП......., посочени в запитването Ви, се установява съществено несъответствие между предписаното в тях и извършените в конкретния случай действия от страните по доставката. Както становището от 16.11.2015 г., както и разяснението от 29.08.2018 г. възпроизвеждат дословно съществените му части и се базират на изложеното в становище с изх. №М-24-31-79/03.07.2015 г., поради което считам за необходимо в случая да бъде обсъждано само последното. На стр. 3 от същото, абзац трети е посочено следното:
"Предвид горното считам, че в случай на правен спор между страните по сделката следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС..."
Видно от това, становището визира случаи, в които е налице правен спор, възникнал хронологично предидокументирането на доставката, при което документирането се извършва при съобразяване с наличието на този спор. Доставчикът документира и облага безспорната част от сделката, а получателят плаща начисления ДДС и приспада пълния размер на платеното.
В конкретния случай най-напред е издадена фактура, след което е възникнал правният спор и поради това документирането не е съобразено по никакъв начин с наличието на спора по стойността на извършената услуга. По тази причина, за да бъде приложено посоченото указание, следва фактурата да бъде анулирана и да бъде издадена нова, с която да се документира само безспорната част от дължимата стойност. Впоследствие при постигането на споразумение и увеличаване на данъчната основа по реда, определен в местното законодателство на доставчика, увеличаването на данъчната основа на доставката от получателя следва да бъде документирано по реда на чл. 117,
ал. 4 от ЗДДС. В запитването липсва информация за това представляваното от Вас дружество да е предприело някакви действия в тази насока, което е в противоречие с изложеното относно стриктното придържане към становищата на НАП. Вместо това дружеството е обложило с ДДС само част от документираната данъчна основа, действайки по начин, който не е предписан в становището.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит. В запитването липсва информация за размера на приспаднатия данъчен кредит след коригирането на декларираните данни по реда на чл. 103 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). В отправената покана органите по приходите са указали на дружеството, че коригираният протокол следва да бъде отразен както в дневника за продажби, така и в този за покупки. Освен това, в издадения в резултат на проверката АПВ, е посочено, че след коригирането на декларираните данни резултатът за данъчния период не е променен. След като въпреки начисляването на ДДС в по-висок размер няма промяна в размера на задълженията/вземанията на дружеството по ЗДДС, това означава, че дружеството е коригирало размера на данъчния си кредит пропорционално на размера на задълженията си. Същевременно органите по приходите не са отправили повторна покана по чл. 103 от ДОПК за коригиране на декларираните данни, следователно са преценили, че повторното деклариране е правилно, а и изпращането на такава би било в противоречие с факта, че още с първата покана самите органи по приходите са указали на дружеството да ползва данъчен кредит за целия ДДС, начислен с протокола по чл. 117. Поради това е ясно, че към този момент дружеството вече е приспаднало начисления данък, поради което изразяването на становище по тази част от запитването е безпредметно. По същата причина безпредметни биха били и евентуални разсъждения относно момента, от който започва да тече срока по чл. 72 от ЗДДС. Същевременно, с оглед спазването на основните принципи на данъчния процес, при вече проведено контролно производство, в рамките на което е решен определен въпрос, последващото изразяване на становище по същия въпрос извън рамките на процедура по административен контрол на издадения административен акт, е недопустимо.
Относно анулирането на издадена фактура следва да имате предвид, че същото е допустимо единствено при наличието на предпоставките по чл. 116, ал. 1 от ЗДДС - погрешно съставяне или извършена поправка. Както е посочено и в цитираните по-горе становища, следва да бъде документирана с фактура само безспорната част от дължимото възнаграждение. Фактурата, с която тя е документирана принципно не подлежи на анулиране.
В заключение следва да бъде отбелязано, че цитираните становища са относими към документирането на доставки, по които получател и доставчик са лица, регистрирани по ЗДДС. Те не се отнасят и не могат да уреждат начина на документиране на доставки, за които се прилага законодателството на друга държава-членка. В случаите на увеличаване или намаляване на данъчната основа на доставката не се допуска анулиране, а по силата на чл. 115 от ЗДДС се издават предвидените за тази цел известия.
В запитването е описано, че през 2020 г. представляваното от Вас дружество, като възложител, е сключило договор за ремонт и преустройство на 10 броя транспортни средства срещу определена цена. Изпълнител е търговско дружество, учредено и регистрирано в друга държава - членка на ЕС. Съгласно договора транспортните средства се предават на изпълнителя на територията на страната, откъдето той ги транспортира до ремонтните си бази в другата държава - членка, а след извършване на работата ги предава обратно на възложителя на територията на страната.
В хода на изпълнение на договора е настъпило непредвидено увеличение на цените на суровини, електроенергия, природен газ и вода, което е поставило изпълнителя в невъзможност да извърши ремонтите в рамките на първоначално уговорената цена. Поради това страните са сключили допълнителни споразумения, с които е предвиден по-висок бюджет за извършване на работата.
През август 2023 г. изпълнителят е завършил ремонта на първото транспортно средство и е издал фактура, чиято стойност превишава коригирания бюджет. Поради липса на правно основание за заплащане на разликата между уговорената и фактурираната стойност, възложителят е отказал да плати тази разлика и е начислил данък по чл. 117 от ЗДДС само върху уговорената стойност, която представлява безспорната част от сумата по фактурата.
При извършена проверка по прихващане и възстановяване органите по приходите са поканили дружеството да коригира данните в справката-декларация за съответния период, като коригира протокола по чл. 117 от ЗДДС и начисли данък върху цялата данъчна основа, посочена в спорната фактура. В мотивите на акта за прихващане или възстановяване (АПВ) е посочено, че ако правният спор приключи със споразумение между страните и дружеството получи коригиращ документ от доставчика, ще може да издаде протокол за увеличаване или намаляване на данъчната основа на доставката.
Дружеството е коригирало резултата си за данъчния период, като е начислило ДДС върху цялата сума по спорната фактура. От изложеното в АПВ е видно, че корекцията не е повлияла размера на декларирания резултат.
В запитването се позовавате на разяснения на НАП с изх. № М-24-31-79/03.07.2015 г., изх. № 20-00-222/16.11.2015 г. (посочен като 20-99-222/16.11.2015 г.) и изх. № 23-29-65/29.08.2018 г., които дружеството прилага в дейността си и въз основа на които считате, че ДДС следва да се начисли само върху безспорната част от данъчната основа по фактурата.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли в конкретния случай дружеството да начисли ДДС върху цялата стойност, посочена във фактурата, въпреки наличието на спор между страните относно тази стойност?
Въпрос 2: В случай на положителен отговор по първия въпрос, налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за дружеството в пълен размер?
Въпрос 3: При същите условия, ако доставката е осъществена от българско дружество, ще възникне ли за дружеството право на данъчен кредит за цялата стойност на начисления данък?
Въпрос 4: В случай на приключване на спора със споразумение между страните, от кой момент започва да тече срокът по чл. 72 от ЗДДС - от датата на споразумението или от датата на издаване на съответния данъчен документ от доставчика?
Въпрос 5: В случаите на приключване на спора със споразумение, с което се приема за основателна претенцията на доставчика, следва ли фактурата да бъде анулирана и издадена нова със същата стойност и как получателят да упражни правото си на данъчен кредит, ако доставчикът откаже да анулира вече издадената фактура и да издаде нова?
По изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба се изразява следното становище.
Поради тясната връзка между въпросите се приема за целесъобразно да се изрази едно общо становище по тях.
При внимателен прочит на становищата на заместник-изпълнителния директор и разяснението на директора на ОДОП, посочени в запитването, се установява съществено несъответствие между предписаното в тях и действията, извършени в конкретния случай от страните по доставката. Становището от 16.11.2015 г. и разяснението от 29.08.2018 г. възпроизвеждат дословно съществените части и се базират на изложеното в становище с изх. № М-24-31-79/03.07.2015 г., поради което за целите на настоящия анализ се обсъжда последното.
На стр. 3, абзац трети от становище с изх. № М-24-31-79/03.07.2015 г. е посочено: "Предвид горното считам, че в случай на правен спор между страните по сделката следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС...". От това следва, че становището визира случаи, при които правният спор между страните е възникнал хронологично преди документирането на доставката и самото документиране се извършва, като се съобрази наличието на този спор. В такава хипотеза доставчикът документира и облага само безспорната част от сделката, а получателят заплаща начисления ДДС и приспада пълния размер на платения данък.
В конкретния случай обаче първо е издадена фактурата, а след това е възникнал правният спор. Поради това документирането не е съобразено по никакъв начин с наличието на спор относно стойността на извършената услуга. За да бъде приложено посоченото указание от становището от 03.07.2015 г., е необходимо фактурата да бъде анулирана и да се издаде нова фактура, с която да се документира само безспорната част от дължимата стойност.
Впоследствие, при постигане на споразумение и увеличаване на данъчната основа по реда, определен в местното законодателство на доставчика, увеличаването на данъчната основа на доставката от получателя следва да се документира по реда на чл. 117, ал. 4 от ЗДДС.
В запитването липсва информация представляваното от Вас дружество да е предприело действия по анулиране на първоначалната фактура и издаване на нова, което противоречи на твърдението за стриктно придържане към становищата на НАП. Вместо това дружеството е обложило с ДДС само част от документираната данъчна основа, като е действало по начин, който не е предписан в цитираното становище.
Извод: Указанията от становище с изх. № М-24-31-79/03.07.2015 г. са приложими само когато правният спор предхожда документирането на доставката и фактурата се издава изначално за безспорната част. В разглеждания случай, при вече издадена фактура и последващо възникване на спор, за да се приложи този подход, фактурата следва да бъде анулирана и да се издаде нова за безспорната част, а последващо увеличение на данъчната основа да се документира по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС.
Относно правото на приспадане на данъчен кредит се посочва, че в запитването липсва информация за размера на приспаднатия данъчен кредит след коригиране на декларираните данни по реда на чл. 103 от ДОПК. В поканата органите по приходите са указали на дружеството, че коригираният протокол следва да бъде отразен както в дневника за продажби, така и в дневника за покупки. В издадения АПВ е посочено, че след корекцията резултатът за данъчния период не е променен.
След като, въпреки начисляването на ДДС в по-висок размер, няма промяна в размера на задълженията/вземанията на дружеството по ЗДДС, това означава, че дружеството е коригирало размера на данъчния си кредит пропорционално на размера на задълженията си. Органите по приходите не са отправили повторна покана по чл. 103 от ДОПК за ново коригиране на декларираните данни, поради което са преценили, че повторното деклариране е правилно. Освен това, изпращането на нова покана би противоречало на факта, че още с първата покана самите органи по приходите са указали на дружеството да ползва данъчен кредит за целия ДДС, начислен с протокола по чл. 117.
Оттук следва, че към момента на издаване на становището дружеството вече е приспаднало начисления данък. Поради това изразяването на становище по тази част от запитването се приема за безпредметно. По същата причина се приема за безпредметно и обсъждането на момента, от който започва да тече срокът по чл. 72 от ЗДДС.
Същевременно, с оглед спазването на основните принципи на данъчния процес, при вече проведено контролно производство, в рамките на което е решен определен въпрос, последващото изразяване на становище по същия въпрос се явява несъвместимо с вече формираната позиция на органите по приходите в рамките на това производство.
Извод: В частта относно правото на приспадане на данъчен кредит и началния момент на срока по чл. 72 от ЗДДС становище не се изразява по същество, тъй като дружеството вече е упражнило правото си на данъчен кредит за целия начислен данък по указание на органите по приходите, резултатът за периода не е променен и въпросът е решен в рамките на проведеното контролно производство.
