Изх. №53-04-81/17.02. 2017 г.
ЗДДС, чл.45, ал.1
чл.45, ал.5, т.1
чл.45, ал.7
чл.50, ал.1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. № ..2017 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Недвижимият имот, представляващ сграда и парцел /урегулиран поземлен имот/ е придобит чрез приватизационна сделка от .....М. За тази сделка не е начисляван ДДС, респективно не е ползван данъчен кредит.
Поставен е следния въпрос:
Следва ли да се начислява ДДС при доставката на посочената сграда и урегулирания поземлен имот?
Предвид изложената фактическа обстановка, поставения въпрос и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стока. Облагаема доставка, съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
На основание на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС е освободена доставката на стоки или услуги:
- които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос;
- при производството, придобиването или вноса, на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона.
За да се приложи разпоредбата на чл.50, ал.1, т.1 и т.2 от ЗДДС е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
- регистрираното по закона лице да се разпореди с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
- за тях на лицето да е начислен ДДС, от регистрирани лица по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл. 50 от ЗДДС;
- лицето да не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС, доставката не е с право на данъчен кредит.
В алинея 2 на горната разпоредба е посочено, че ал.1 на чл.50, не се прилага, когато по реда на чл. 79а и чл.79б от ЗДДС е упражнено право на данъчен кредит или е извършена корекция.
От изложеното в запитването е видно, че за доставката, по силата на която е придобит недвижимия имот на "А" не е начислен данък,поради което разпоредбата на чл.50, ал.1 от ЗДДС е неприложима.
По отношение на последващите разпоредителни сделки с посочения имот /сграда и урегулиран поземлен имот/, следва да се съобразят правилата на чл. 45 от ЗДДС, уреждащи данъчното третиране на доставките, свързани с прехвърляне на правото на собственост върху земя и сгради.
Прехвърлянето на право на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда е освободена доставка (чл.45, ал.1 от ЗДДС).
Съгласно текста начл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС,алинея 1 от тази разпоредба не се прилага при прехвърляне на правото на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ),в резултат на което доставките подлежат на облагане с данък добавена стойност.
За определяне вида на имота ЗДДС използва легалните дефиниции, дадени в ЗУТ, като в този нормативен акт е направено ясно разграничение между "поземлен имот" и "урегулиран поземлен имот".
По смисъла на § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост. Според т. 11 от § 5 на ДР на ЗУТ "урегулиран поземлен имот"или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях са освободени доставки.
Определението за "сгради, които не са нови", се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, според което "нови сгради" са тези:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж" или б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията/ЗУТ/.
Определение на понятието "прилежащ терен" е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС, според който, това е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м. от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на пол у подземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Доставките на сгради или части от тях, които не са нови и прилежащите към тях терени и учредяването и прехвърлянето на вещни права върху същите следва да се разглеждат като отделни доставки спрямо прехвърлянето на правото на собственост върху УПИ /без прилежащия терен/ и могат да бъдат подчинени на различен режим на облагане по ЗДДС.
Поради това, въпреки, че сградата и земята в повечето случаи се посочват в договорите като един общ предмет на сделките и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата част от УПИ, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:
- на сграда и прилежащия към нея терен (с едно и също данъчно третиране по ЗДДС, в случай, че не е упражнено правото на избор по чл.45, ал.7 от закона)
- на земя /в случая УПИ/ - без прилежащия терен към сградата.
В конкретния случай, продажбата на стара сграда и прилежащия към нея терен е доставка, освободена от облагане с ДДС на основание чл.45, ал.3 от ЗДДС, доколкото дружеството не упражни правото си на избор по чл.45, ал.7 от ЗДДС.
Продажбата на частта от урегулирания поземлен имот, която не се определя като прилежащ терен има самостоятелно данъчно третиране за целите на ЗДДС и съгласно чл.45, ал.5, т.1 от ЗДДС подлежи на облагане с данък добавена стойност /ДДС/.
В запитването е посочено, че недвижим имот, представляващ сграда и парцел (урегулиран поземлен имот), е придобит чрез приватизационна сделка от "М". За тази сделка не е начислен данък върху добавената стойност и не е ползван данъчен кредит.
Въпрос: Следва ли да се начислява ДДС при доставката на посочената сграда и урегулирания поземлен имот?
Съгласно чл. 6 от ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стока.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
На основание чл. 50, ал. 1 от ЗДДС е освободена доставката на стоки или услуги:
- които са използвани изцяло за извършването на освободени доставки и на това основание не е било упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по отношение на начисления данък при тяхното производство, придобиване или внос;
- при производството, придобиването или вноса, на които не е било налице право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70 от закона.
За да се приложи чл. 50, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, трябва едновременно да са изпълнени следните условия:
- регистрираното по закона лице да се разпореди с произведени, закупени или придобити по друг начин от него стоки или с резултата от получена от него услуга;
- за тях на лицето да е начислен ДДС от регистрирани лица по облагаема доставка, получена от лицето, прилагащо чл. 50 от ЗДДС;
- лицето да не е приспаднало този начислен ДДС като данъчен кредит, тъй като по силата на други разпоредби от ЗДДС доставката не е с право на данъчен кредит.
Съгласно чл. 50, ал. 2 от ЗДДС ал. 1 не се прилага, когато по реда на чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС е упражнено право на данъчен кредит или е извършена корекция.
От изложеното в запитването е видно, че за доставката, по силата на която е придобит недвижимият имот от "А", не е начислен данък, поради което чл. 50, ал. 1 от ЗДДС е неприложим.
Извод: Разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС не може да се приложи към разглежданата доставка, тъй като при придобиването на имота не е бил начислен ДДС.
По отношение на последващите разпоредителни сделки със сградата и урегулирания поземлен имот следва да се прилагат правилата на чл. 45 от ЗДДС, които уреждат данъчното третиране на доставките, свързани с прехвърляне на правото на собственост върху земя и сгради.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС прехвърлянето на право на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда, е освободена доставка.
Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС ал. 1 не се прилага при прехвърляне на правото на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), поради което тези доставки подлежат на облагане с ДДС.
За определяне вида на имота ЗДДС използва легалните дефиниции в ЗУТ, където е направено разграничение между "поземлен имот" и "урегулиран поземлен имот".
Съгласно § 5, т. 2 от ДР на ЗУТ "поземлен имот" е част от територията, включително и тази, която трайно е покрита с вода, определена с граници съобразно правото на собственост.
Съгласно § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки.
Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, според който "нови сгради" са тези:
- които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
- за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на ЗУТ.
Съгласно § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС "прилежащ терен" е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на пода на подземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Доставките на сгради или части от тях, които не са нови, и прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на вещни права върху тях, следва да се разглеждат като отделни доставки спрямо прехвърлянето на правото на собственост върху урегулирания поземлен имот (без прилежащия терен) и могат да бъдат подчинени на различен режим на облагане по ЗДДС.
Въпреки че в договорите сградата и земята обичайно се посочват като един общ предмет на сделката и не се прави разграничение между прилежащ терен и останалата част от урегулирания поземлен имот, за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:
- доставка на сграда и прилежащия към нея терен - с едно и също данъчно третиране по ЗДДС, при условие че не е упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от закона;
- доставка на земя (в случая урегулиран поземлен имот) без прилежащия терен към сградата.
В конкретния случай продажбата на стара сграда и прилежащия към нея терен представлява доставка, освободена от облагане с ДДС на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доколкото дружеството не упражни правото си на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
Продажбата на частта от урегулирания поземлен имот, която не се определя като прилежащ терен, има самостоятелно данъчно третиране за целите на ЗДДС и съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС подлежи на облагане с данък върху добавената стойност.
Извод: При продажбата на имота са налице две доставки: 1) продажбата на старата сграда и прилежащия към нея терен е освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС (освен ако не се упражни избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС); 2) продажбата на останалата част от урегулирания поземлен имот, която не представлява прилежащ терен, е облагаема доставка по чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и за нея се начислява ДДС.
