НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на еднократен бонус по договор за управление, апортиран като непарична вноска в капитала на дружество

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Имате сключен договор за възлагане на управлението на "..." АД (Дружеството) и от 23.08.2017 г. сте изпълнителен директор на същото. С анекс от 29.09.2017 г. на изпълнителния директор е определен допълнителен еднократен бонус в размер на 169 022.83 лв., платим до 15.02.2018 г.

Сумата на бонуса е включена във фиша за месец февруари 2018 г., като е удържан 10 на сто данък в размер на 16 902.28 лв. Сумата на бонуса не е изплатена нито към момента на начисляването, нито на по-късен етап. Заплатите за месец февруари 2018 г. са изплатени през месец март 2018 г.

В подадената декларация образец № 6 за месец март 2018 г. е деклариран като дължим целият размер на данъка за месец февруари 2018 г. - 19 609.82 лв., включително данъкът върху начисления, но неизплатен бонус - 16 902.28 лв. Декларираната сума по декларация образец № 6 за месец март 2018 г. в размер на 19 609.82 лв. е внесена от дружеството и е постъпила по единната сметка за данъци на НАП на 06.03.2018 г.

За начисленията, свързани с бонуса, през месец февруари 2018 г. дружеството е извършило счетоводна операция, като е отчело разход за възнаграждение срещу задължение към персонала в размер на 169 022.83 лв. Намалява задължението за данъка върху доходите на физически лица с 16 902.28 лв., а нетното задължение към персонала става 152 120.55 лв.

На 30.08.2019 г. общото събрание на акционерите приема решение за увеличение на капитала на дружеството чрез непарична вноска и е стартирана процедура по извършване на оценка от три вещи лица, назначени от Агенцията по вписванията.

На 25.10.2019 г. общото събрание на акционерите приема решение за увеличение на капитала чрез издаване на нови акции от капитала на дружеството чрез непарични вноски на обща стойност 529 972 лв. от различни акционери. За частта, която е равна на бонуса минус дължимия данък (в размер на 152 120 лв.), е записано: "Акционерът ..., с ЛНЧ ..., внася като непарична вноска по реда на чл. 72 и следващите от Търговския закон парично вземане срещу дружеството, представляващо допълнително възнаграждение по договор за управление от 23.08.2017 г., в размер на 152 120 лв. и записва 152 120 лв. нови акции с номинална стойност 1 лев всяка".

На 28.11.2019 г. Търговският регистър вписва исканото увеличение на регистрирания основен капитал чрез непарична вноска.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Дължим ли е данъкът върху бонуса, който данък е включен във фиша за месец февруари 2018 г., деклариран в декларация образец № 6, и заплатен на 06.03.2018 г.?

Въпрос 2: Дължим ли е данък върху сумата на задължението на дружеството за бонуса към изпълнителния директор, което задължение е преобразувано (апортирано) в капитала на дружеството към момента на вписване на увеличението в Търговския регистър?

Въпрос 3: В хипотеза, че данък не се дължи, каква е процедурата за възстановяване на недължимо платения данък?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изложено следното становище:

В запитването не е уточнен статутът Ви за данъчни цели, но от посоченото се вижда, че облагането на доходите от управление е по правилата за облагане на доходите от трудови правоотношения, предвид разпоредбата на § 1, т. 26, буква "з" от ДР на ЗДДФЛ, по силата на която правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия, са трудови правоотношения, извън случаите по чл. 37, ал. 1, т. 9 от същия закон. Тоест всички възнаграждения, получени в качеството Ви на управител, се облагат при условията и по реда, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Следователно, за да е налице облагаем доход от трудово правоотношение, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на съответния служител и това плащане да не е освободено от облагане по силата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

В случая определеният допълнителен еднократен бонус в размер на 169 022.83 лв. е доход на лицето, който не попада в обхвата на освободените от облагане доходи по смисъла на ЗДДФЛ.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа. Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ месечната данъчна основа се формира, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО или за задължително осигуряване в чужбина.

От тази разпоредба следва, че при определяне на облагаемия доход за целите на авансовото облагане по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ водещ е принципът на начисляване на дохода. Формираната по този ред месечна данъчна основа се намалява с предвидените в чл. 42, ал. 3 от ЗДДФЛ данъчни облекчения и получената разлика се умножава по данъчна ставка от 10 на сто, съгласно чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 42, ал. 5 от ЗДДФЛ така определеният данък се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. С тази разпоредба изрично е указано, че данъкът по чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец.

На основание чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ данъкът, който работодателят е задължен да удържа по чл. 42 от ЗДДФЛ, се внася до 25-число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан и през който са направени частичните плащания в случаите по чл. 42, ал. 6 от ЗДДФЛ.

При годишното облагане на доходите от трудови правоотношения е възприет друг принцип - принципът на придобиване на дохода (получаването на дохода от физическото лице), но той се прилага при определяне на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ. На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основно трудово правоотношение на работника или служителя.

Доколкото еднократният бонус е начислен, но не е изплатен на физическото лице, внесеният от предприятието авансов данък върху този доход в размер на 16 902.28 лв. се явява недължимо внесен за месец февруари 2018 г. В случай че в подадената от дружеството декларация образец № 6 за съответния месец този авансов данък за дохода от трудово правоотношение (бонусът, който не е изплатен) е деклариран, следва да се извърши корекция на декларация образец № 6 за същия месец, като недължимият данък бъде премахнат.

Извод: Данъкът върху бонуса, включен във фиша за февруари 2018 г., деклариран в декларация образец № 6 и внесен на 06.03.2018 г. в размер на 16 902.28 лв., е недължимо внесен и следва да бъде отстранен чрез корекция на декларация образец № 6 за съответния месец.

По отношение на направената непарична вноска в дружеството на стойност 152 120 лв. следва да се има предвид, че в случая дължимото от работодателя вземане във връзка с трудовото правоотношение (бонусът) реално се счита за изплатено към момента на извършването на апорта - месец октомври 2019 г. Към този момент доходът се счита за придобит и към този момент се прилагат предвидените в ЗДДФЛ правила за авансово облагане на доходите от трудови правоотношения, съответно данъкът следва да бъде отразен като дължим и внесен за този период.

Извод: Върху сумата на задължението за бонуса, преобразувано в непарична вноска (апорт) в капитала на дружеството, данъкът се дължи към момента на апорта (месец октомври 2019 г.), когато доходът се счита за придобит, и следва да бъде начислен, деклариран и внесен за този период.

Относно процедурата за възстановяване на недължимо платения данък в становището е посочено, че следва да се извърши корекция на декларация образец № 6 за съответния месец, като недължимият данък бъде премахнат. В резултат на корекцията се установява недължимо внесен данък, който подлежи на възстановяване по реда на данъчно-осигурителния процесуален закон, при условията и по реда за възстановяване на недължимо внесени суми.

Извод: При недължимо внесен данък върху неизплатения бонус възстановяването се осигурява чрез корекция на декларация образец № 6 и последващо прилагане на общия ред за възстановяване на недължимо внесени суми.