НАП: Прилагане на нулева ставка по ЗДДС за доставки на храни и напитки на правоимащи лица от силите на Съединените щати от място за продажба в оперативна база

Изх. № М-24-28-1286

Дата: 27. 04. 2023 год.

ЗДДС, чл. 66;

ЗДДС, чл. 66а;

ЗДДС, чл. 113, ал. 3, т. 1;

ЗДДС, чл. 118, ал. 1;

ЗДДС, чл. 119, ал. 1;

ОТНОСНО: освобождаване от данък върху добавената стойност (ДДС), чрез прилагане на нулева ставка на данъка, на доставки на храни и напитки на правоимащи лица от силите на Съединените щати, извършени от място за продажба, разположено на територията на оперативната база на силите на Съединените щати в България

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ......................... е заведено Ваше писмо, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ................., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество ".................." ЕООД (българското дружество) е регистрирано в България, като същото оперира на територията на страната като подизпълнител на дружество .................. SH.P.K., регистрирано в Косово (дружеството от Косово), в качеството на концесионер на ................. служба на въоръжените сили на САЩ.

Сочи се, че българското дружество, в изпълнение на договор с концесионера, дружеството от Косово, извършва продажба на точно определени от концесионера храни и напитки на фиксирани цени и само на територията на оперативната база в България на членовете на силите на САЩ. Пояснява се, че дейността на българското дружество представлява дейност, възложена чрез концесионен договор по обслужване на силите на САЩ по смисъла на чл. XXIII, параграф 1, буква "а" от Споразумението между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за сътрудничество в областта на отбраната (ССОО), и като такава не подлежи на облагане с данъци или други такси, свързани с функционирането й. Пояснява се, че Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка в изпълнение на ССОО (Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка) и анексите към него уреждат подробностите по прилагане на ССОО.

Сочи се, че въпреки че българското дружество осъществява продажба на стоки и услуги, освободени от заплащане на данък върху добавената стойност (ДДС), дружеството начислява ДДС със ставка на данъка 20 на сто при продажбата на артикулите, тъй като е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

При проведена допълнителна комуникация с представител на силите на САЩ в България се установи, че предлаганите стоки са пици и безалкохолни напитки. Същите се предлагат в "място на продажба" - на взаимно договорено място, както е записано в чл. XXIII от ССОО, а именно от павилион, разположен в оперативната база, като продажбите са само на ограничен кръг потребители - "членовете на силата, цивилния компонент, зависими лица и други оправомощени лица по взаимно съгласие".

С подаденото писмо се моли за предприемане на съответните действия по компетентност с оглед преодоляване на възникналото несъответствие.

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относими разпоредби от ССОО,Споразумението по прилагане относноосвобождаване от данъци и данъчни облекчения в изпълнение на ССОО(Споразумение/то по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения) и Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка

1.1. ССОО

Със ССОО, ратифицирано със Закон, приет от 40-то Народно събрание на 26.05.2006 г., обн., ДВ, бр. 55 oт 2006 г., в сила oт 12.06.2006 г., е предвидено освобождаване от данъци за официални нужди на силите на Съединените щати.

Съгласно чл. XXIII, параграф 1, буква "а" от ССОО, "Военните власти на Съединените щати могат пряко или чрез възлагане да изграждат, поддържат и обслужват военни магазини, супермаркети, други места за продажба, военни столове, центрове за обучение и развлечение и други обекти за отдих на взаимно уговорени места на територията на Република България за ползване от членовете на силата, цивилния компонент, зависими лица и други оправомощени лица по взаимно съгласие. Никакви лицензи, разрешителни, проверки или друг нормативен контрол не се изискват или осъществяват от България за тези дейности по обслужване на силите."

По силата на параграф 2 на същата норма от ССОО, организациите и дейностите по смисъла на този член са неразделна част от силите на Съединените щати и на тях се предоставят същите финансови и митнически облекчения, както тези на силата, включително предвидените в чл. ХVI и чл. ХVIII на това споразумение. Тези организации и дейности се поддържат и извършват в съответствие с приложимите разпоредби на законодателството на Съединените щати. За тези дейности не се изисква да се събират или плащат данъци или други такси за дейностите, свързани с функционирането им.

В чл. ХVI, параграф 1 oт ССОО е регламентирано, че "По отношение на данъка върху добавената стойност (ДДС) или подобни или заменящи го данъци се прилага освобождаване към момента на покупката от или за нуждите на силите на Съединените щати на материали, припаси, услуги, оборудване и друга собственост, придобити за крайно потребление от силите на Съединените щати или които в крайна сметка ще бъдат вложени в предмети или съоръжения, използвани от силите на Съединените щати. Силите на Съединените щати предоставят на компетентните български власти съответно удостоверение, че материалитe, припасите, услугите, оборудването и другата собственост са за крайно потребление от силите на Съединените щати или в крайна сметка ще бъдат вложени в предмети и съоръжения, използвани от силите на Съединените щати. Подробностите относно прилагането на този параграф ще бъдат уредени в Споразумение по прилагането на това споразумение."

С параграф 3 на чл. XXIII от ССОО е предвидено, че военните власти на Съединените щати следва да установяват подходящи мерки, за да предотвратят продажбата на стоки и имущество, внесени или придобити на територията на Република България, от организациите по смисъла на параграф 1 на този член (чл. XXIII от ССОО), на лица, които не са оправомощени да ползват услугите на тези обекти, като в параграф 4 се сочи, че подробностите относно прилагането на този член (чл. XXIII от ССОО) ще бъдат уредени в Споразумение по прилагането на това споразумение.

1.2. Споразумение по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения

Споразумението по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения в изпълнение на ССОО е одобрено с Решение № 83 от 13.02.2008 г. на Министерския съвет, в сила oт 28.02.2008 г. Цитираното споразумение не е ратифицирано. Същото е обнародвано в ДВ, бр. 29 от 18.03.2008 г.

Съгласно параграф 1, целта на това Споразумение по прилагане е да установи политики, насоки и процедури за обработка и прилагане на освобождаване от данъци и данъчни облекчения, предоставени на силите на Съединените щати, техния личен състав, дейности и изпълнители по договори в Република България.

Параграф 7 на цитираното Споразумение предвижда, че освобождаване от данъци и данъчни облекчения за ДДС, акцизи и сродни налози, включително бъдещи вземания от такова естество, за стоки и услуги, придобити от силите на Съединените щати или от изпълнители (по договор), които действат за или от името на силите на Съединените щати, се дават на мястото на продажбата. Придобиването на стоки и услуги, придобити без данъчно облагане, се документира във формуляра, приложен в Анекс Б от това споразумение по прилагане. Тези формуляри се заверяват от органите на силите на Съединените щати, като купувачът предоставя формулярите на търговеца, за да документира освобождаването от данъци или данъчното облекчение на мястото на продажбата. При поискване властите на Съединените щати предоставят копия от удостоверенията за освобождаване от данъци на съответните български данъчни власти.

1.3. Споразумение по прилагане относно логистичната поддръжка

Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка е одобрено с Решение № 373 от 13.06.2008 г. на Министерския съвет, в сила oт 02.09.2008 г. Цитираното споразумение не е ратифицирано. Същото е обнародвано в ДВ, бр. 87 от 07.10.2008 г.

С параграф 1 на Анекса към цитираното Споразумение по прилагане относно логистичната поддръжка, в съответствие с чл. XXIII от ССОО, са договорени следните дейности по обслужване на силите:

а. Дейностите по обслужване на силите включват, но не само, места за продажба и военни столове, укрепване на бойния дух, битово обезпечаване, възстановяване и отдих, социални центрове и увеселителна дейност, образователни центрове, служби по жилищно настаняване и квартири.

б. Военните власти на Съединените щати могат да изграждат и обслужват пряко или чрез договор места за продажба и военни столове, в които се предлага храна, смесени магазини, шивашки услуги, бръснарство, фризьорство и козметика, както и други стоки и услуги за упълномощените лица. Такива места за продажба и военни столове могат да работят по договор с магазини за хранителни стоки от определена търговска марка и други доставчици на стоки и услуги за установяване на дейност на взаимно договорени местонахождения съгласно разпоредбите на чл. XXIII, параграф 1 от ССОО. Продажбите на стоки или услуги от такива концесионери по договор на упълномощените потребители не се облагат с данък върху добавената стойност.

Съгласно буква "и" на параграф 1 от Анекса към Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка, военните власти на Съединените щати следва да предприемат подходящи мерки за предотвратяване на продажбата на стоки и услуги на лица, които не са упълномощени да ги ползват. Властите на Република България и Съединените щати си сътрудничат за предотвратяване на неразрешено ползване на военните услуги.

2. По конкретиката на казуса

2.1. наличие на основание за освобождаване от облагане с данък чрез прилагане на нулева ставка на данъка

Следва да се има предвид, че ССОО, с което е предвидено освобождаването от облагане с ДДС, е ратифицирано и обнародвано в Държавен вестник, и съгласно чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република Българиясъщото е част от вътрешното право на страната и има предимство пред тези норми на вътрешното законодателство, които му противоречат. Поради това, по отношение на процедурата за освобождаването от данъци не следва да се прилага редът, предвиден в ЗДДС и Правилника за прилагането на ЗДДС, а редът, предвиден в Споразумението по прилагане относно освобождаване от данъци и в Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка ведно с Анекса към него относно дейностите по обслужване, тъй като ратифицираното ССОО предвижда това. Одобряването с Решение на Министерския съвет на Република България, съответно извършеното обнародване, е достатъчно, за да имат двете споразумения горецитираното действие, защото те не предвиждат данъчни облекчения, а само ред, по който същите (предвидени в ратифицираното ССОО) да се осъществят.

Предвид гореизложеното, по отношение на реда за освобождаване от ДДС чрез прилагане на нулева ставка на данъка на доставките, предназначени за силите на САЩ, следва да се прилагат Споразумението по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения и Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка ведно с Анекса към него относно дейностите по обслужване.

В конкретния случай в подаденото писмо и в допълнително проведената комуникация изрично се сочи, че българското дружество е подизпълнител на дружество от Косово (концесионер на част от въоръжените сили на САЩ) и извършва продажби на точно определени от концесионера храни (пици) и безалкохолни напитки на определено за целта "място за продажба" на територията на оперативната база на силите на САЩ в България и само на ограничен кръг потребители - членовете на силите на САЩ, цивилния компонент, зависимите лица и други оправомощени лица по взаимно съгласие. В случая независимо, че потребители на доставяните от мястото за продажба, разположено на територията на оперативната база на силите на САЩ в България, пици и безалкохолни напитки са физически лица - членове на силата, цивилния компонент, зависими лица и други оправомощени лица по взаимно съгласие, цитираните продажби попадат в обхвата на дейностите по обслужване на силите, дефинирани в чл. XXIII, параграф 1 от ССОО и параграф 1 от Анекса към Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка, освободени от облагане с ДДС към момента на продажбата, чрез прилагане на нулева ставка на данъка по силата на параграф 7 от Споразумението по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения и параграф 1, буква "б" от Анекса към Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка в изпълнение на чл. XXIII, параграф 1 във връзка с чл. ХVI, параграф 1 от ССОО.

Обръщам внимание, че данъчното облекчение - освобождаването от облагане с данък чрез прилагане на нулева ставка на данъка, по силата на ССОО и двете споразумения по неговото прилагане, може да се ползва само в обект (място за продажба) на българското дружество - доставчик, ситуиран в оперативната база на въоръжените сили на САЩ на територията на страната, и е недопустимо прилагането на нулева ставка на данъка при продажба от други обекти на дружеството, независимо дали са спрямо правоимащи лица (членовете на силите на САЩ, цивилния компонент и зависимите лица).

2.2. документиране и отчитане на доставките, извършени от местата за продажба на територията на оперативната база на силите на САЩ в България

Макар доставките да са за служебни цели, доколкото получатели на доставките са физически лица - членовете на силата, цивилния компонент, зависими лица и други оправомощени лица по взаимно съгласие, по силата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, доставчикът - българското дружество, може да не издава фактура за документиране на извършените доставки на стоки. Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС, за доставките, за които издаването на фактура не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период.

В случай че българското дружество извършва от съответния обект доставки, поръчани и заплатени служебно от самите въоръжени сили на САЩ, доставката следва да се документира с фактура, съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, с посочен в същата получател - въоръжени сили на САЩ.

По силата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

В случая българското дружество - доставчик, следва да регистрира извършените продажби на стоки, освободени от облагане с ДДС, чрез прилагане на нулева ставка на данъка, съгласно ССОО и двете споразумения по неговото прилагане, в данъчна група "А" - за стоки и услуги, продажбите на които са освободени от облагане с данък, за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 0 % ДДС, както и за продажби, за които не се начислява ДДС.

Ако българското дружество извършва и други продажби, които не попадат в обхвата на освобождаването от облагане с данък чрез прилагане на нулева ставка на данъка - от друг обект или спрямо неправоимащи лица, същите подлежат на облагане с приложимата за съответната доставка данъчна ставка - по чл. 66 или чл. 66а от ЗДДС, съответно 20 или 9 на сто. В този случай българското дружество - доставчик, следва да регистрира извършените продажби в данъчна група "Б" - за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 20 % данък върху добавената стойност, съответно в данъчна група "Г" - за стоки и услуги, продажбите на които се облагат с 9 % данък върху добавената стойност.

В случай че българското дружество - доставчик, извършва както доставки, освободени от облагане чрез прилагане на нулева ставка на данъка, така също и други дейности, извън обхвата на предвиденото със ССОО освобождаване от облагане с данък, дружеството следва да води счетоводство, което да осигурява надеждна одитна следа за двата вида продажби, с оглед осигуряване на възможност за контрол на законосъобразното приложение на данъчното законодателство и в частност на прилагането на нулевата ставка на данъка.

2.3. процедура относно освобождаването от облагане с данък чрез прилагане на нулева ставка на данъка

Съобразявайки изложеното в т. 2.1. от настоящото становище, в случая независимо, че потребители на доставяните от мястото за продажба, разположено на територията на оперативната база на силите на САЩ в България, пици и безалкохолни напитки са физически лица - членове на силата, цивилния компонент, зависими лица и други оправомощени лица по взаимно съгласие, цитираните продажби попадат в обхвата на дейностите по обслужване на силите, дефинирани в чл. XXIII, параграф 1 от ССОО и двете споразумения по неговото прилагане, по отношение на освобождаването от облагане с ДДС чрез прилагане на нулева ставка на данъка е съответно приложим редът, уреден/предвиден с Процедурата за взаимодействие между Националната агенция за приходите (НАП) и представителите на въоръжените сили на САЩ относно освобождаване от данък върху добавената стойност на доставки на стоки и услуги, предназначени за официални нужди на въоръжените сили на САЩ в изпълнение на Споразумението между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за сътрудничество в областта на отбраната (Процедура/та).

Наличието на основание за прилагане на нулева ставка на ДДС, съгласно чл. 4, ал. 2 от цитираната Процедура, в този случай следва да се удостовери чрез месечния отчет, съставен от доставчика (българското дружество) съгласно разпоредбите на чл. 119, ал. 1 - 4 от ЗДДС за всички продажби през съответния данъчен период, за които законът дава възможност да не се издават фактури, и формуляр - удостоверение за освобождаване от данъци (приложение към цитираната Процедура). В случай че през съответния данъчен период дружеството има извършени както доставки, подлежащи на освобождаване от облагане с данък чрез прилагане на нулева ставка на данъка, така и доставки, подлежащи на облагане с друга данъчна ставка, дружеството следва да състави отделни месечни отчети за съответните групи доставки. Формулярът следва да бъде подписан от упълномощеното за целта длъжностно лице (фигуриращо в списъка по чл. 5, ал. 1 от цитираната по-горе Процедура) и заверен от Службата за данъчни облекчения на въоръжените сили на САЩ. В този случай формулярът следва да съдържа обобщена информация за всички доставки, извършени от българското дружество - доставчик, през съответния данъчен период от мястото за продажба на територията на оперативната база на силите на САЩ в страната на правоимащи лица с приложена нулева ставка на данъка.

В този случай:

- в графа "Информация за купувача" на цитирания формуляр следва да се посочи общият брой на правоимащите лица, направили покупки с приложена нулева ставка на данъка през съответния данъчен период;

- в графа "Информация за стоките - описание на стоките" на цитирания формуляр следва да се посочи общият брой на продадените през съответния данъчен период пици и общият брой на продадените през съответния данъчен период безалкохолни напитки, при продажбата на които пици и напитки е приложена нулева ставка на данъка;

- в графа "Информация за стоките - стойност" на цитирания формуляр следва да се посочи общата стойност на продадените през съответния данъчен период пици и общата стойност на продадените през съответния данъчен период безалкохолни напитки, при продажбата на които пици и напитки е приложена нулева ставка на данъка.

Така издаденият формуляр (подписан от упълномощеното за целта длъжностно лице и заверен от Службата за данъчни облекчения на въоръжените сили на САЩ) във връзка с извършени доставки с приложена нулева ставка от място за продажба на територията на оперативната база на силите на САЩ в страната на правоимащи лица, за които по силата на чл. 119, ал. 1 - 4 във връзка с чл. 113, ал. 3, ал. 1 от ЗДДС доставчикът е издал месечен отчет, също подлежи на изпращане по електронен път на дирекция "Контрол" при Централно управление на НАП, ежемесечно до 15-то число на месеца, следващ месеца на заверяване на формуляра, в сканиран вид, по силата на чл. 5, ал. 2 от Процедурата.

В случай че доставчикът е документирал доставките на пици и безалкохолни напитки с фактури, удостоверяването на наличието на основание за прилагане на нулева ставка на ДДС се извършва по предвидения в чл. 4, ал. 2 от горецитираната Процедура ред - чрез фактура и формуляр - удостоверение за освобождаване от данъци, заверен от Службата за данъчни облекчения на въоръжените сили на САЩ.

Обръщам внимание, че прилагането на нулевата ставка на данъка подлежи на контрол не само от страна на органите по приходите на НАП, но и на контрол от страна на военните власти на САЩ, доколкото с чл. XXIII, параграф 3 от ССОО и параграф 1, буква "и" от Анекса към Споразумението по прилагане относно логистичната поддръжка е предвидено, че военните власти на Съединените щати следва да предприемат подходящи мерки за предотвратяване на продажбата на стоки и услуги на лица, които не са упълномощени да ги ползват.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/