НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на наем и кеш депозит за амбалаж при земеделски производител

Изх. №53-04-434

07.08. 2023 г.

ЗДДФЛ - чл. 26, ал. 1

ЗКПО - чл. 77 и чл. 78

ЗДДС - чл. 26 и чл. 117

ППЗДДС - чл. 17

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-434/2023 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

ЕТ "КК" е земеделски производител, регистриран по ЗДДС. ЕТ доставя на "ББ" ЕООД непреработена селскостопанска продукция. Търговската верига изисква стоката да бъде доставена в пластмасови контейнери за многократна употреба. Контейнерите са собственост на чуждестранно юридическо лице - IS AUSTRIA GmbH. ЕТ получава от австрийското дружество две фактури - едната за наем на контейнерите и друга - за кеш депозит. За кеш депозита едноличният търговец се явява посредник между "ББ" ЕООД и IS AUSTRIA GmbH - "ББ" ЕООД превежда парите на ЕТ, който ги превежда на австрийското дружество. Всички плащания се извършват по банков път. Посочените страни са регистрирани по ЗДДС лица. Допълнително са представени документи/ заверени копия на: кореспонденция между австрийското дружество и "ББ" ЕООД; общи търговски условия за централна и източна Европа; произволни фактури за наем на каси и за кеш депозит; приемо-предавателен протокол за "ББ" ЕООД.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране по ЗДДС на фактурирания наем на контейнерите отIS AUSTRIA GmbH, който е пряко свързан с извършваната от земеделския производител дейност и отчитат ли се като разход на ЕТ?

2. Как се отразяват фактурите за кеш депозит, получавани от австрийското дружество - не представляват нито стока, нито услуга и нямат отношение при формирането на приходи и разходи от дейността на ЕТ?

3. Какъв документ за кеш депозит трябва да издава ЕТ "КК" - фактура, протокол, др. документ? Как и къде се отразява тяхното издаване в дневниците по ЗДДС (ако следва да бъдат отразени там)? Имат ли влияние тези документи за депозитен амбалаж, като такива при формирането на приходи и разходи на ЕТ от търговска дейност?

При извършена служебна проверка в информационната база на НАП, се установи, че на ЕТ "КК" се извършва проверка по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), но поставените в запитването въпроси не са предмет на същата.

Предвид описаните обстоятелства, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Според разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закон за Националната агенция за приходите(ЗНАП), компетентността на агенцията по разясняване на правата и задълженията на данъчно задължените лица е ограничена до разясняването на данъчното и осигурителното законодателство. Разясняването и тълкуването на нормативни актове от други правни области е извън посочената материална компетентност.

Що се отнася до счетоводното отразяване на стопанските операции, на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство е дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите.

Преценката на обстоятелствата по законосъобразното определяне на данъчната основа по материалните данъчни закони е в компетенцията на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на ДОПК, които в съответствие с правомощията, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол следва да проверят отчетността, счетоводните и други документи, книжа и носители на информация, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.

Прилагане на ЗКПО

Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на ЕТ без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър - чл. 26, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Съгласно разпоредбите на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО, данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчна загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и с други суми в случаите, предвидени в закона.

Отчитането на приходите и разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат чл. 77 "Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство" и чл. 78 " Приходи и разходи, неотчетени по реда, определен в нормативен акт" от ЗКПО. В общия случай, при условие, че са спазени принципите и изискванията на счетоводно отчитане на стопанските операции и възприетата счетоводна политика на предприятието не нарушава нормативните изисквания, данъчният закон е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат.

Поради това, че въпросите са свързани със счетоводното законодателство запитването Ви беше изпратено за становище до компетентната дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите. Изразено е следното становище относно счетоводното отразяване на нает актив (амбалаж) и кеш депозит, с което са съобразени отговорите на въпросите:

"Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти (СС) и на основата на документалната обоснованост на стопанските операции при спазване на изискванията за съставянето на документи, включително и на първични счетоводни документи според изискванията на чл. 6 и чл. 7, ал. 1 от ЗСч. Организирането на счетоводната отчетност на амбалажа за многократна употреба при устойчивите вериги за доставки не се отличава от счетоводното отчитане на опаковъчните материали и контейнери, подлежащи на връщане в дадено предприятие.

За депозирания амбалаж според предоставената от ЕТ "КК" информация от запитването, се издава приемо-предавателен протокол, осчетоводяван по разчетна счетоводна сметка.

Отчитането на фактурите за наем и кредитните известия (credit invoice) се извършва съответно по счетоводни сметки "Разходи за външни услуги" и "Разчети с контрагенти".

При приключване на договорните отношения между ЕТ "КК", "ББ" ЕООД и IFCO SYSTEMS AUSTRIA GmbH в бъдеще, ако се установи, че този депозит няма да се възстанови, то тогава се издава първичен счетоводен документ (фактура). Земеделският производител ще отчете приход съгласно т.5.1 от СС 18 Приходи, а фактурата ще се закрие със закриването на депозита."

За отчетените разходи, приходи и разчетни отношения, съобразно посочените счетоводни изисквания, ЗКПО не съдържа специални разпоредби, поради което същите се третират за данъчни цели съгласно общите разпоредби на закона - да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, да не представляват отклонение от данъчно облагане.

Прилагане на ЗДДС

Относно отразяването на фактурите, които ЕТ "КК" получава от IS AUSTRIA GmbH, за наем на контейнерите

На основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Според текста на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, протокол се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2 - 6 и чл. 84 - от регистрираното лице - получател по доставката.

Предвид данъчното третиране на доставките по предоставяне под наем на контейнерите (чл. 21, ал. 2 от ЗДДС) и съгласно разпоредбата на чл. 117, ал. 1 от закона, за ЕТ "КК" възниква задължение за издаване на протокол по реда на чл. 117, ал.1, т. 1 от закона. Протоколът следва да се отрази в колони 14 "ДО на получени доставки по чл. 82, ал. 2-6 ЗДДС" и 15 "Начислен ДДС за ВОП и доставки по к. 14" на дневника за продажбите, а при наличие на право на приспадане на данъчен кредит - в колона 10 "ДО на получените доставки, ВОП, получени доставки по чл. 82, ал. 2-6 от ЗДДС, вносът, както и ДО на получените доставки, използвани за извършване на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС с право на пълен данъчен кредит" и колона 11 "ДДС с право на пълен данъчен кредит" на дневника за покупките.

Относно отразяването на фактурите, които ЕТ "КК" получава от IS AUSTRIA GmbH, за кеш депозит на контейнерите

За определяне данъчното третиране на платения от ЕТ "КК" депозит е необходимо първо да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 5 и чл. 6, чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Само при наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна престация, следва да се приеме, че е налице авансово плащане на облагаема доставка.

В Решение на СЕС по дело С-277/05 съдът напомня понятието за пряка връзка между доставената услуга и получената за нея насрещна престация, при която изплатените суми представляват една действителна насрещна престация за доставена индивидуализирана услуга и това в рамките на правните взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.

В този смисъл е становище изх. №91-00-141 от 08.06.2012 г., издадено в допълнение на становище изх. №91-00-1 от 05.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП. Допълненото становище се основава на решения на СЕС и ВАС. Във визираните документи е указано, че когато заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като плащане за нея и не обуславя изискуемост за ДДС за размера на плащането.

От приложените към запитването Общи търговски условия за употребата на каси/контейнери за многократна употреба е видно, че въпреки начисляването на депозит, касите/контейнерите за многократна употреба остават собственост на IS AUSTRIA GmbH (т.5.4). Предвид това, тъй като предмет на доставката не е нито стока нито услуга, при условие, че е предвидено с този паричен депозит да бъдат прихванати /покрити/ евентуални бъдещи задължения по повод на доставка, като това прихващане е само способ за погасяване на насрещно вземане, без да се променя факта на тяхната дължимост и правната им природа, то може да се приеме, че на датата на плащане на депозита не е налице доставка и за получената фактура не следва да се съставя протокол по чл. 117 от ЗДДС и да се начислява данък.

Относно реда за документиране и отразяване от страна на ЕТ "КК" на кеш депозита към "ББ" ЕООД

В чл. 26, ал. 5 от ЗДДС е посочено изрично какво не се включва в данъчната основа. В т. 2 на чл. 26, ал. 5 на закона е посочено, че в данъчната основа не се включва стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако получателят е данъчно задължено лице и тези материали или контейнери подлежат на връщане; ако те не бъдат върнати в 12-месечен срок от изпращането им, данъчната основа се увеличава със стойността им в края на този срок. Съгласно чл. 17, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената дейност (ППЗДДС), обикновени или обичайни опаковъчни материали или контейнери от закона са само онези, които са предназначени за многократна употреба без преработка, като бутилки, каси, бидони, варели, палети, бъчви, цистерни, контейнери и др. под, след привеждането им в съответствие с хигиенните и санитарни изисквания.

Предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, при издаване от ЕТ "КК" фактура за продажбата на непреработената селскостопанска продукция не следва да се включва стойността на касите/контейнерите. За депозита, който ще се плаща от "ББ" ЕООД не следва да се издава фактура при условие, че не е налице доставка. Документирането на платения от "ББ" ЕООД кеш депозит следва да се съобрази с правилата за издаване на първичен счетоводен документ, по реда на чл. 6 от ЗСч.

На основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, а данъчни документи по смисъла на чл. 112, ал. 1 от закона са фактура, известие към фактура и протокол, издадени по реда на ЗДДС. Предвид изложеното, издаденият първичен счетоводен документ по реда на ЗСч за получения от "ББ" ЕООД кеш депозит, не следва да се отразява в дневника за продажбите.

В случаите, в които контейнерите не подлежат на връщане, то съгласно чл. 26, ал. 3, т. 4 от ЗДДС, данъчната основа по ал. 2 се увеличава със стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако не подлежат на връщане или ако получателят не е данъчно задължено лице; ако тези опаковъчни материали или контейнери бъдат върнати от получателя, данъчната основа се намалява със стойността им при връщането. Данъчната основа няма да се увеличава, когато стойността на контейнерите е включена в съпътстващите разходи по опаковане по чл. 26, ал. 3, т. 3 от закона (чл. 17, ал. 2 от ППЗДДС).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК,се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.