Изх. № 24-39-37
Дата: 22. 08. 2022 год.
ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 10;
ЗДДФЛ, чл. 10;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 33;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 10;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 6;
ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 1.
ОТНОСНО: Данъчно третиране по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)
Във Ваше писмено запитване, прието с вх. № 24-39-37 от 11.03.2022 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
Вие и брат Ви получавате безвъзмездно от родител поземлени имоти, които обединявате със съседни поземлени имоти в общ нов урегулиран поземлен имот (УПИ), отреден за жилищно строителство. На 31.05.2019 г. е отстъпено право на строеж върху този УПИ срещу построяване на апартаменти и паркоместа. На 09.06.2020 г. е подписан Акт обр. 14 за приемане на конструкцията на сградата, а на 18.02.2021 г. е издадено удостоверение от община ...... за степен на завършеност на сградата в груб строеж. Акт обр. 15 и 16 ще бъдат издадени през 2022 г. Посочено е, че пребивавате в чужбина, но не сте уточнили дали сте чуждестранно лице за данъчни цели.
Във връзка с изложената фактическа обстановка, въпросите са свързани с това какво е данъчното третиране на реализираните доходи от продажбата на недвижимото имущество.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
За данъчното третиране определящо значение за облагането на физическите лица има тяхното качество - дали те са местни или чуждестранни физически лица за България, квалифицирането на вида на дохода, според неговия източник, както и по отношение на начина на плащане - дали доходът е паричен (в лева или във валута) или непаричен (в натура).
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ посочва, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и съответно за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаем доход.
В запитването не е уточнено дали имате качеството на местно или чуждестранно лице по смисъла на ЗДДФЛ за целите на данъчното облагане, което е от съществено значение във връзка с определяне на данъчното третиране. Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството,е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Според разпоредбата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са от източник в страната.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. Предвид фактите, посочени в запитването, може да се приеме, че ще са налице две сделки: първата сделка е, когато физическо лице - собственик на УПИ, заменя право на строеж срещу построяването на недвижими имоти и втората сделка е, когато се разпорежда с тези недвижими имоти, като ги продава.
При реализиране на първата сделка е налице получен непаричен доход (построени и предоставени обекти - апартаменти и паркоместа) в резултат на учреденото право на строеж. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, а съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от същия закон непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията. По силата на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "Пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, а именно това е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
В случай че сте местно физическо лице на България за доходите от прехвърляне на права (непаричния доход от учреденото право на строеж) и имущество (продажбата на апартаментите и паркоместата) облагаемият доход ще се определи по реда на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
При определяне на продажната цена следва да имате предвид, че съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. В случаите на учредяване право на строеж документално доказаната цена на придобиване е тази на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено правото на строеж (чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ).
По отношение на определяне на цената на придобиване при втората сделка (продажбата на имотите, придобити от замяната), цената на придобиване е пазарната цена на имуществото, придобито при замяната.
Облагането е в годишен аспект с данък върху общата годишна данъчна основа, който в съответствие с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 10 на сто. Доходите подлежат на деклариране в Приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Освен това разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ регламентира, че при продажба на един недвижим жилищен имот през данъчната година доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години.
Според чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ при продажба на до два недвижими имота, през данъчната година, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата са изминали повече от 5 години.
Видно от гореизложеното, за целите на данъчния закон законодателят прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Следва да се има предвид, че цитираната дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години, т.е. минималният срок на притежаване на недвижимия жилищен имот от 3 години е пряко свързан с необлагането на дохода от продажба или замяна на същия имот, който може да служи за задоволяване на жилищни нужди, т.е. преди издаване на разрешението за ползване имотът не може да служи за задоволяване на жилищни нужди и съответно не притежава качеството "жилищен". В чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ не е налице изискване недвижимият имот, предмет на продажбата, да е жилищен.
В случай че сте чуждестранно физическо лице на България на основание чл. 37, ал. 1, т. 10 от ЗДДФЛ доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество от източник в България ще се облагат с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13, когато са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица и не са реализирани чрез определена база в страната. Това се отнася за придобитите доходи и по двете сделки. Окончателният данък се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи в съответствие с чл. 37, ал. 3 от ЗДДФЛ. В този случай, на основание чл. 65, ал. 6 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, данъкът се внася от лицето, придобило дохода, до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода в държавния бюджет по сметка на ТД на НАП по постоянен адрес. Дължимият данък се декларира с декларацията за дължими данъци по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава в срока за внасяне на данъка.
По отношение на документално доказаната цена на придобиване на имуществото се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ.
В чл. 37, ал. 7 от ЗДДФЛ е предвидено, че не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 37, ал. 1, освободени от облагане по чл. 13, когато са начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - членка на Европейското икономическо пространство.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Вие и брат Ви получавате безвъзмездно от родител поземлени имоти, които обединявате със съседни поземлени имоти в общ нов урегулиран поземлен имот (УПИ), отреден за жилищно строителство. На 31.05.2019 г. е отстъпено право на строеж върху този УПИ срещу построяване на апартаменти и паркоместа. На 09.06.2020 г. е подписан Акт образец 14 за приемане на конструкцията на сградата, а на 18.02.2021 г. е издадено удостоверение от община ...... за степен на завършеност на сградата в груб строеж. Акт образец 15 и 16 ще бъдат издадени през 2022 г. Посочено е, че пребивавате в чужбина, но не е уточнено дали сте чуждестранно лице за данъчни цели.
Въпрос: Какво е данъчното третиране на реализираните доходи от продажбата на недвижимото имущество?
За данъчното третиране по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) определящо значение имат: качеството на физическото лице - местно или чуждестранно за България; квалифицирането на вида на дохода според неговия източник; както и формата на плащане - паричен доход (в лева или във валута) или непаричен доход (в натура).
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход.
В запитването не е уточнено дали имате качеството на местно или чуждестранно лице по смисъла на ЗДДФЛ, което е съществено за определяне на данъчното третиране. Дефинирането на едно физическо лице като местно или чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения, тъй като съгласно чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ местните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за доходи от източници в Република България.
Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадането в една от тези хипотези означава, че физическото лице е местно по смисъла на ЗДДФЛ, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
Съгласно чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са доходи от източник в страната.
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане, доходите могат да бъдат парични и непарични.
Предвид изложените факти може да се приеме, че са налице две сделки:
- първа сделка - физическо лице, собственик на УПИ, учредява право на строеж срещу построяването на недвижими имоти;
- втора сделка - разпореждане с тези недвижими имоти чрез продажбата им.
При реализиране на първата сделка е налице получен непаричен доход (построени и предоставени обекти - апартаменти и паркоместа) в резултат на учреденото право на строеж. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, а съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричните доходи се смятат за придобити на датата на получаването на престацията.
По силата на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "пазарна цена" е пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, а именно сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между несвързани лица.
В случай че сте местно физическо лице на България, за доходите от прехвърляне на права (непаричния доход от учреденото право на строеж) и имущество (продажбата на апартаментите и паркоместата) облагаемият доход се определя по реда на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
При определяне на продажната цена следва да се има предвид, че съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари.
В случаите на учредяване на право на строеж документално доказаната цена на придобиване е тази на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено правото на строеж (чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ).
По отношение на определяне на цената на придобиване при втората сделка (продажбата на имотите, придобити от замяната), цената на придобиване е пазарната цена на имуществото, придобито при замяната.
Облагането е в годишен аспект с данък върху общата годишна данъчна основа, който съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е в размер на 10 на сто. Доходите подлежат на деклариране в Приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ предвижда, че при продажба на един недвижим жилищен имот през данъчната година доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години. Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ при продажба на до два недвижими имота през данъчната година, както и селскостопански и горски имоти, независимо от броя им, доходът е необлагаем, ако между датата на придобиването и датата на продажбата са изминали повече от пет години.
Законодателят прави разграничение между "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот" за целите на данъчния закон. По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Следва да се има предвид, че тази дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години, т.е. минималният срок на притежаване на недвижимия жилищен имот от 3 години е пряко свързан с прилагането на необлагаемия режим по тази разпоредба.
Извод: Данъчното третиране на доходите от учредяване на право на строеж срещу построяване на апартаменти и паркоместа и последващата им продажба зависи от това дали лицето е местно или чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ; при местно лице доходите се облагат по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ с 10% данък върху общата годишна данъчна основа, като се прилагат правилата за определяне на продажната цена, цената на придобиване и възможните необлагаеми хипотези по чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ при изпълнение на съответните срокове на притежаване.
