НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходи по програма за съдействие на пациенти в контекста на трансферното ценообразуване

Изх. №53-04-1077/ 10.01.2023 г

ЗКПО - чл.19

ЗКПО - чл.22

ЗДДС - чл.69, ал.1

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-1077/08.12.2022 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)иЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основният предмет на дейност на "Х" ЕООД (дружеството) е дистрибуция на лекарствени продукти и медицински изделия. За един от продуктите, които диструбутира, е взето решение да се създаде програма за съдействие на пациенти (ПСП), която има за цел да бъде оказвана административна, техническа и логистична подкрепа на пациенти, които страдат от тежка еозинофилна астма, при които се налага продължително лечение с определен лекарствен продукт. Доставчикът на услугите по ПСП, е с ценен опит в областта на ПСП и свързаните с това спомагателни услуги за хронично болни пациенти. Разполага с нужния персонал.

Притежател на разрешителното за употреба (ПРУ) на споменатия лекарствения продукт, с който пациентите се лекуват продължително и се очаква да получават сътрудничество по ПСП е фармацевтична компания ".А". Дружеството е упълномощен представител за България на "А" и дистрибутира част от лекарственото портфолио на компанията. В края на всеки месец, през който дружеството е закупило лекарството, начислява такса за обслужване към "А". Тази такса, която е фиксирана като процент от осъществените покупки на лекарството, включва дистрибуционни разходи, промоционални разходи и други разходи.

В запитването е изразено мнение,че отчитайки главната цел на договора за ПСП - да гарантира успешното изпълнение на всички административни процедури, съответствието и спазването на всички срокове при неизменно зачитане на правата на пациентите, връзката между плащанията по договора за ПСП и основната дейност на дружеството е налице, следователно разходът е свързан пряко с дейността на дружеството. Направените разходи от дружеството биха спомогнали за по-доброто разпространение на въпросния продукт, чийто дистрибутор е именно дружеството. Посредством начисляването на такса кьм "А", разходите по ПСП се покриват от ПРУ.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Разходите във връзка с ПСП, признати ли са за данъчни цели?
2. Налице ли е право на данъчен кредит за получените доставки?

Предвид поставените въпроси и относимата нормативна уредба, Ви уведомявам:

Поставените въпроси касаят не толкова разясняване на норми от данъчното законодателство, а по-скоро представляват искане за преценка на фактическата обстановка, което е извън предмета на процедурата за оказване на методологическа помощ, чрез изразяване на становище.

За целите на данъчното облагане, преценката на обстоятелствата за признаване на разходи по ЗКПО и право на данъчен кредит по ЗДДС следва да се направи с оглед изпълнението на дейността на предприятието, документалната обоснованост и на база анализ в цялост на договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, което е в компетентността на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В съответствие с правомощията, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка органите по приходите следва да проверят отчетността, счетоводните и други документи, книжа и носители на информация, изследват естеството на дейността, и преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост

Предвид гореизложеното и изложената непълна фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 19 от ЗКПО, данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба (положителният данъчен финансов резултат). Данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон (чл. 22 от ЗКПО).

По принцип, за да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността (по аргумент от чл. 26, т. 1 от ЗКПО); да е документално обоснован по смисъла на чл. 10 във връзка с чл. 26, т. 2 от ЗКПО; да не е отчетен в нарушение на изискванията на счетоводното законодателство (по аргумент от чл. 77 от ЗКПО); да не попада в изрично изброените в глава 7 от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика; да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане по реда на раздел І, глава 4 на закона "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане".

В конкретната фактическа обстановка, става въпрос за поети допълнителни разходи по ПСП във връзка с един от лекарствените продукти, които дружеството дистрибутира. Посочено е, че ще се ползват услуги на подизпълнител (доставчик) с опит в областта на ПСП и свързаните с това спомагателни услуги за хронично болни пациенти. Същевременно се навеждат аргументи, че разходите са свързани с дейността, доколкото същите биха спомогнали за по-доброто разпространение на въпросния продукт, чийто дистрибутор е дружеството по силата на договор с компанията ".А" - притежател на разрешителното за употреба (ПРУ). Разходите по ПСП се покриват от възнаграждението, което получава дружеството от компанията "А".

Не са посочени идентификационни данни за доставчика на услугите по ПСП, както и за компанията "А". Не са представени договорите и не са ясни поетите права и задължения по тях за всяка от страните по веригата на услуги - доставчик, дистрибутор и притежател на ПРУ.

От публично достъпната информация от годишните финансови отчети на дружеството и наличната информация от базите данни на НАП, може да се презумира, че в случая са налице операции в международна икономическа група от предприятия.

Предвид гореизложеното, представената фактическа обстановка следва да бъде разгледана в аспект на правилата за трансферно ценообразуване и изискването за "независими пазарни отношения".

Принципът на "независими пазарни отношения" е международен стандарт за трансферно ценообразуване, който се прилага от страните-членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) спрямо мултинационалните групи за данъчни цели. В българското данъчно право този принцип като стандарт за ценообразуване между свързани и несвързани лица е уреден в глава 4 (чл. 15 и чл. 16) от ЗКПО.

Този принцип се изразява в това, че когато между две свързани лица в техните търговски или финансови взаимоотношения са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица, тогава всяка печалба, която, ако ги нямаше тези условия би възникнала, но поради тези условия не е възникнала за едно от лицата, може да бъде включена в печалбите на това лице и съответно обложена с данъци.

Дефиниция на "независими пазарни отношения" се съдържа в чл. 9, ал. 1 от Ръководството наОИСР по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации (Ръководството наОИСР), съгласно който "Когато между две свързани лица в техните търговски или финансови отношения са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица, тогава всяка печалба, която, ако ги нямаше тези условия би възникнала, но поради тези условия не е възникнала за едно от лицата, може да бъде включена в печалбите на това лице и съответно обложена с данъци. "

По смисъла на § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ДОПК "Трансферни цени" са налице, когато в търговските или финансовите взаимоотношения между свързани лица са приети или наложени условия, различни от тези, които биха били приети между независими лица и които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите им.

Изискването за документална обоснованост на цените по сделките със свързани лица, тяхното съответствие с пазарните цени е установено в разпоредбата на чл. 116 и глава 8а "Документация за трансферно ценообразуване" от ДОПК.

Тъй като принципът на независими пазарни отношения поставя за данъчни цели свързаните и независимите лица на равна основа, той възпрепятства създаването на данъчни предимства или неблагоприятни последици, които иначе биха изкривили относителните конкурентни позиции на двата вида данъчни субекти.

Както е посочено в т. 1.38 от Ръководството на ОИСР "При преценка на условията за участие в потенциална сделка, независимите предприятия ще сравнят сделката с други реалистични варианти, с които разполагат, и ще сключат сделката, само ако не намерят очевидно по - привлекателна алтернатива за постигане на търговските си цели. С други думи, независими предприятия биха сключили сделка, само ако не се очаква да се влоши тяхната позиция в сравнение със следващата най-добра опция. Например едно предприятие не би приело цената, предложена за негов продукт от независимо предприятие, ако знае, че други потенциални клиенти са готови да заплатят повече при подобни условия или са готови да платят същото при по-добри условия".

Затова в ЗКПО са разписани разпоредби, с които е уредено, че за данъчни цели печалбите на свързани лица могат да бъдат коригирани за избягване на подобни несъответствия и в тази връзка да гарантират, че принципът на независимите пазарни отношения ще бъде изпълнен.

Нормата на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица да съответстват на тези, които биха постигнати между несвързани лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия.

Ако сделката е сключена при условия, противоречащи на икономическата логика и цели отклонение от данъчно облагане, приложение ще трябва да намери санкционната норма на чл. 16 от ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Следователно, за своята дейност,въз основа на изпълняваните функции и поети рискове, дружеството в качеството си на дистрибутор следва да получи адекватно възнаграждение в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения.

При условие, че отчетените от дружеството разходи във връзка с услугите по ПСП не са договорени като елемент на възнаграждението за дистрибуция, същите биха попаднали в хипотезите на разходи несвързани с дейността или скрито разпределение на печалбата и съответно не биха били данъчно признати на основание чл. 26, т. 1 или т. 11 от ЗКПО.

За да се оценят аспектите на разглежданите операции, следва да бъдат точно идентифицирани икономически релевантните характеристики на контролираната сделка, като бъдат съобразени всички факти и обстоятелства, които оказват или биха оказали съществено влияние върху търговските и финансови взаимоотношения на тези лица. Това поражда необходимостта от получаване на по-широко разбиране за различните аспекти на бизнес средата, в която оперират дружествата, за факторите, оказващи най-съществено влияние върху резултатите от тяхната стопанска дейност, за конкретния начин, по който икономическата група реагира на различните възможности за получаване на икономически изгоди, за значимите рискове, свързани с тези възможности, и за конкретния принос на отделните членове на групата за тяхното реализиране.

Такива обстоятелства биха могли да оказват влияние върху гъвкавостта на цените и възможностите за реализация на продажби при различна интензивност на маркетинговите активности. Информацията, представена в запитването е крайно недостатъчна, за да се идентифицират тези икономически значими рискове и възможности, както и каква е конкретната роля на всеки един от участниците във веригата на стойността.

По втори въпрос:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

От посочената разпоредба следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените услуги, свързани с ПСП, да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, придобити за нуждите на независимата му икономическа дейност.

Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) предвиденото в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки. Установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на данъка върху добавената стойност гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение по дело SKF, C‑29/08, т. 55, решение ЕОН Асет Мениджмънт, C‑118/11, т. 43, решение Sveda, C-126/14, т. 16 и 17).

СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения C-29/08, SKF, т. 57, C-124/12, ЕЙ И ЕС - 3С Марица Изток I, т. 27 и C-126/14, Sveda, т. 27). СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на ДДС в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид (общите разходи, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки) в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решения C-435/05, Investrand, т. 24 и C-29/08, SKF, т. 58, C-126/14, Sveda, т. 28).

С оглед гореизложеното, по отношение на намеренията на дружеството относно получаване на услуги, свързани с ПСП, в случай че същите биха били част от общите разходи на дружеството, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки, и имат връзка с цялостната му облагаема икономическа дейност, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за тези доставки при условията на глава 7 "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено пореда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.