НАП: Вътреобщностна доставка на стоки с получател данъчно задължено лице от трета страна, представлявано от данъчен представител в ЕС

Изх. № М-24-36-40

Дата: 26. 06. 2024 год.

ЗДДС, чл. 7, ал. 1;

ЗДДС, чл. 17, ал. 2;

ЗДДС, чл. 53, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 45, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 46.

ОТНОСНО:прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) при вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки с получател - данъчно задължено лице, неустановено в Европейския съюз (ЕС), представлявано от данъчен представител

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) под вх. № М-24-36-40 ....................... е постъпило Ваше писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

....................................... ЕООД (Дружеството) развива своята дейност в сферата на текстилния бранш, която е фокусирана върху разработката и производството на мъжки и дамски облекла. Дружеството предлага на своите клиенти цялостни услуги по разработка, снабдяване с материали, производство и опаковка на готови облекла и услуги тип "ишлеме", при които разработката и снабдяването с материали е отговорност на клиента, а Дружеството осигурява единствено производство и опаковка.

Основните клиенти на Дружеството са регистрирани в държави членки на ЕС. Обичайно произведените в България от Дружеството готови облекла биват транспортирани до определеното от клиента местоположение на територията на държавата членка на ЕС и доставките се определят като ВОД по смисъла на чл. 7 от ЗДДС.

С разрастването на дейността Дружеството работи върху привличането на нови клиенти, които са установени в трети страни. Към момента, съгласно първоначално договорените условия, изделията биват изпращани към съответната трета страна, съгласно Глава III, чл. 28 от ЗДДС, минавайки всички процедури, свързани с износ на изделията през Агенция "Митници".

Със затвърждаването на дългосрочни взаимоотношения Дружеството получава запитвания от клиенти, установени в трети страни, за доставки на готови облекла до локации в държави членки на ЕС, но запазвайки за краен получател и платец по издадената фактура по съответната доставка - клиента, регистриран в трета страна. Условията на доставка са EXW.

В запитването е посочен пример, при който американско дружество "А", установено в САЩ, желае да закупи 100 бр. готови облекла, като поставя условие 30 бр. облекла да бъдат изпратени до локация в САЩ, 20 бр. да бъдат изпратени до локация в Белгия, а останалите 50 бр. да бъдат изпратени до локация в Нидерландия. Получателят допълнително предоставя информация, че за локацията в Нидерландия се представлява от фискален представител дружество "Б", упълномощено да представлява американското дружество пред нидерландската данъчна администрация. За целта, според изложеното в запитването, клиентът представя идентификационния ДДС номер на фискалния си представител, който при проверка в системата на VIES се оказва валиден, но за статут на лицето показва "Ограничен данъчен представител". Документирането на доставката се извършва по следния начин:

Получател Адрес за доставка

Дружество "А" САЩ

Адрес за кореспонденция: САЩ

Дружество "А" САЩ чрез дружество "Б" Нидерландия

Адрес за доставка: Нидерландия

ДДС № NL000000000000

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. При доставката на 50 бр. облекла от България до Нидерландия, следва ли ДДС номерът, предоставен от получателя, да бъде признат за валиден и съотносим към доставката? Следва ли да се третира доставката като ВОД? Ако не, как следва да се оформи доставката - съгласно кой член е необходимо да се издаде фактура и следва ли да се начисли ДДС? Как трябва да бъде отразена в дневниците по ДДС?

2. При доставката на 20 бр. облекла от България до Белгия как следва да се третира сделката? Съгласно кой член е необходимо да се издаде фактура и следва ли да начисли ДДС? Как трябва да бъде отразена в дневниците за продажби?

3. Каква документална обоснованост е редно да бъде предоставена от клиент, във връзка с такъв тип представителство по ДДС в ЕС? Достатъчно ли е предоставянето на пълномощно като доказателство?

По втори въпрос от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-......... е изразено становище, изпратено до Дружеството с писмо изх. № 481-3/ 07.06.2023 г.

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените първи и трети въпрос:

Поставените първи и трети въпрос са взаимосвързани, поради което считам, че на тях следва да се отговори общо с оглед преценка на приложимото законодателство на държавата членка на ЕС, в която е мястото на изпълнение на доставката на стоки.

1. Нормативна уредба

Данъчното облагане на доставки на стоки зависи от мястото на изпълнение съответната доставка. Когато мястото на изпълнение на доставките е на територията на страната, са приложими разпоредбите на ЗДДС, а когато мястото на изпълнение на доставките е извън територията на страната, е приложимо данъчното законодателство на държавата, в която е мястото на изпълнение на доставките.

Релевантно относно определяне на мястото на изпълнение на доставка на стоки е дали стоките се изпращат или превозват до получателя или не. Съгласно изложената фактическа обстановка, по заявка на клиента при доставките на готови облекла същите се превозват от територията на страната до локации в други държави членки на ЕС.

По силата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Предвид обстоятелството, че местонахождението на стоката към момента, в който започва превозът ѝ към получателя, е на територията на България, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.

Предвид това следва да се прецени дали доставката има характер на ВОД на стоки, облагаема с нулева ставка, или е доставка, облагаема със стандартната данъчна ставка от 20 на сто.

Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са ВОД по чл. 7 от закона, с изключение на освободените ВОД по чл. 38, ал. 2 от него. Видно от разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Следователно, за да е налице ВОД на стока по смисъла на закона, е необходимо посочените условия да са изпълнени едновременно.

Член 53, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 1 от ЗДДС транспонира в националното законодателство член 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), който регламентира, че държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или от името на продавача или лицето, придобиващо стоките, когато са изпълнени следните условия:

а) стоките са доставени на друго данъчно задължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките;

б) данъчно задълженото лице или данъчно незадълженото юридическо лице, за което е извършена доставката, е идентифицирано за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която започва изпращането или превозът на стоките, и е посочило този идентификационен номер по ДДС на доставчика.

От друга страна, на основание член 2, параграф 1, буква б), i) от Директива 2006/112/ЕО на облагане с ДДС подлежи възмездното вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки на територията на държава членка на ЕС от данъчно задължено лице, действащо в това си качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчно задължено лице, действащо в това си качество, което не отговаря на условията за освобождаване на малки предприятия, предвидени в членове 282 - 292, и което не е обхванато от член 33 или 36 на директивата. Видно от член 40 от директивата, за място на ВОП на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива, докато според член 200 от същата ДДС е дължим от всяко лице, което извършва облагаеми ВОП на стоки.

Разпоредбата на член 204, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО регламентира, че когато съгласно член 200 от директивата "лицето - платец на ДДС, е данъчно задължено лице, което не е установено в държавата-членка, в която е дължим ДДС, държавите-членки могат да разрешат на това лице да определи данъчен представител в качеството на лице - платец на ДДС. Освен това, когато облагаема сделка се извършва от данъчно задължено лице, което не е установено в държавата членка, в която ДДС е дължим, и няма правни инструменти в държавата, в която е установено данъчно задълженото лице или се намира седалището му, за взаимопомощ, сходна по обхват с тази, предвидена в Директива 76/308/ЕИО и Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета, държавите-членки могат да предприемат мерки, за да предвидят, че лицето-платец на ДДС, следва да бъде данъчен представител, определен от неустановеното данъчно задължено лице.".

Съгласно параграф 2 на същата разпоредба на директивата възможността за избор по параграф 1, първа алинея следва да е съобразена с условията и процедурите, установени от всяка държава членка на ЕС.

Видно от разпоредбата на член 226, точка 15 от Директива 2006/112/ЕО при осъществена ВОД на стоки, когато за целите на член 204 от същата директива държавата членка, в която е мястото на изпълнение на ВОП на стоки, е предвидила лицето-платец на ДДС да е данъчният представител, се изисква, в съответствие с член 220, точка 3 от директивата, в издадения данъчен документ (фактурата) за доставката задължително да се посочат данни за идентификационния номер по ДДС на данъчния представител, заедно с пълното му име и адрес.

На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка за извършени ВОД на стоки с място на изпълнение в страната доставчикът следва да разполага със:

1. документи за доставката, определени с правилника за прилагане на закона, и

2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки или определени с правилника за прилагане на закона.

В чл. 45, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) са регламентирани документите за доставката, с които доставчикът следва да разполага като под буква "а" на разпоредбата е посочена фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката.

Следователно, националното законодателство изисква при осъществена ВОД на стоки за целите на облагането с нулева ставка на данъка установеният в друга държава членка на ЕС получател по доставката да предоставя своя идентификационния ДДС номер, издаден от държавата членка, в която е мястото на изпълнение на ВОП на стоките.

Въпреки това, с оглед регламентираната в член 204 във връзка с член 200 от Директива 2006/112/ЕО възможност за лице-платец на дължимия ДДС при осъществен ВОП на стоки на тяхната територия държавите членки да могат да определят данъчния представител на неустановено в ЕС данъчно задължено лице - получател по доставката, то дали следва да се приеме за коректно в издадената за тази доставка фактура доставчикът да вписва идентификационния ДДС номер на данъчния представител, неговото име и адрес, ще зависи от начина на транспониране на тази разпоредба в националното законодателство на държава членка на ЕС, в която е мястото на изпълнение на ВОП на стоките.

1. Данъчно третиране на доставките, извършвани от дружеството

Предвид описаната фактическа обстановка и изложеното в т. 1 от настоящото становище, мястото на изпълнение на ВОП на 50-те бр. готови облекла би било на територията на Нидерландия, поради което при преценка дали американското дружество може да осъществи ВОП на стоки с място на изпълнение на територията на Нидерландия, за което платец на дължимия ДДС да е данъчният му представител, е приложимо нидерландското данъчно законодателство.

Доколкото НАП не е компетентна да се произнася относно облагането с ДДС на ВОП на стоки на територията на Нидерландия, е отправено запитване до нидерландската данъчната администрация дали разпоредбата на член 204, параграф 1 във връзка с член 200 от Директива 2006/112/ЕО е транспонирана в националното законодателство и какви са приложимите правила.

Съгласно получения от данъчната администрация на Нидерландия отговор разпоредбата на член 204 от Директива 2006/112/ЕО е въведена в националното законодателство на Нидерландия в областта на облагането с ДДС. В Нидерландия са въведени фискално представителство за целите на облагането с ДДС и фискално представителство за митнически цели. Това са различни видове представителство, за които се прилагат различни процедури и правила. Фискалното представителство за целите на облагането с ДДС е два вида: общо фискално представителство и ограничено фискално представителство. Общият фискален (данъчен) представител представлява данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, за всички негови облагаеми с ДДС дейности. Ограниченият фискален (данъчен) представител може да представлява данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, само за определени видове облагаеми с ДДС дейности.

В случай че данъчно задължено лице, неустановено в ЕС, назначи общ данъчен представител, за целите на облагането с ДДС в Нидерландия лицето следва да разполага със свой собствен идентификационен ДДС номер. Фискалното представителство е свързано с този номер по ДДС. Следователно за целите на отчитането на задълженията за ДДС в Нидерландия на данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС общият данъчен представител следва винаги да използва идентификационния ДДС номер на лицето. Обикновено такъв идентификационен ДДС номер завършва с "B01".

В случай че данъчно задължено лице, неустановено в ЕС, назначи ограничен данъчен представител, за целите на облагането с ДДС в Нидерландия лицето не разполага със свой собствен идентификационен ДДС номер, а използва нидерландския идентификационен ДДС номер на своя ограничен данъчен представител. Това означава, че един ограничен данъчен представител използва своя нидерландски идентификационен ДДС номер за представителство на множество данъчно задължени лица, неустановени в ЕС. Обикновено такъв идентификационен ДДС номер на ограничен данъчен представител завършва с "B02".

Нидерландската данъчна администрация потвърждава, че в случай на общо фискално представителство ДДС номерът, проверен чрез базата данни VIES, ще бъде идентификационен ДДС номер на данъчно задължено лице, неустановено в ЕС. В случай на ограничено фискално представителство доставчикът може само да провери дали идентификационен ДДС номер на ограничения данъчен представител е активен. Базата данни VIES не съдържа данни за представляваните от ограничения данъчен представител данъчно задължени лица, неустановени в ЕС. Такава проверка не е възможно да се направи и чрез данъчните органи. Само данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, може да предостави на доставчика си търговски документи (например договор), доказващи, че за целите на отчитането на задълженията за ДДС в Нидерландия е назначило ограничен данъчен представител.

Във връзка с горното, нидерландската данъчна администрация е направила уточнение, че ограничен данъчен представител може да действа като такъв само за ВОП на стоки, осъществено от данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, което е последвано от вътрешна (национална) доставка на стоки на територията на Нидерландия, която е освободена на основание чл. 154 - 163 от Директива 2006/112/ЕО. Когато ВОП на стоки на територията на Нидерландия не е последвано от такава освободена доставка, данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, не може да посочи като платец на дължимия ДДС ограничения си данъчен представител. В този случай, данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, следва да се идентифицира за ДДС цели в Нидерландия и самó да отчете дължимия ДДС по осъщественото ВОП на стоки или да назначи общ данъчен представител.

Най-общо казано от горното може да се направи извод, че в хипотезата на общо фискално представителство в издадената за доставката фактура доставчикът следва да посочва нидерландския идентификационен ДДС номер на данъчно задълженото лице, неустановено в ЕС, докато в хипотезата на ограничено фискално представителство - нидерландския идентификационен ДДС номер на ограничения данъчен представител.

Предвид дадените от нидерландската данъчна администрация разяснения, следва да се подчертае, че чл. 154 - 163 от Директива 2006/112/ЕО касаят извършвани доставки в рамките на определените от съответната държава членка на ЕС данъчни складове, в случая Нидерландия (включително съществуващите на територията на държавата членка митнически и акцизни складове). В изложената фактическа обстановка в запитването обаче липсва информация дали стоките, обект на ВОД в България, са предназначени да бъдат въведени на територията на Нидерландия в данъчен склад или не, което Дружеството следва да изясни с получателя на стоките - американското дружество, неустановено в ЕС.

Следователно, Дружеството следва да се снабди с търговски документи, доказващи че получателят е назначил лицето, чийто идентификационен ДДС номер е предоставил за целите на документирането на доставката, за свой ограничен данъчен представител, както и с документи, удостоверяващи, че стоката се превозва до данъчен склад на територията на Нидерландия.

С оглед получения отговор на нидерландската данъчна администрация, предоставянето само на пълномощно, като доказателство за назначаване на ограничен данъчен представител, не е достатъчно, тъй като упълномощаването е едностранен акт на упълномощителя, а за целите на отчитане на трансграничната операция като ВОД в страната и ВОП в Нидерландия следва да е налице доказателство, че соченото за упълномощено лице се е задължило да се определи като лице-платец на данъка за осъществено ВОП от упълномощителя му - данъчно задължено лице, неустановено в ЕС.

Във връзка с гореизложеното считам, че ако от предоставените от получателя документи се установи, че предоставения от него идентификационен ДДС номер е на неговия ограничен данъчен представител и облеклата са предназначени да бъдат доставени до (въведени в) данъчен склад на територията на Нидерландия, е коректно в издадената за доставката фактура Дружеството да посочи идентификационния ДДС номер на ограничения данъчен представител на получателя в Нидерландия. В този случай, ако разполага с необходимите съгласно ЗДДС и ППЗДДС документи за доказване на извършена ВОД на стоки, Дружеството може да приложи нулева ставка на данъка за доставката.

В случай че от предоставените от получателя документи не може да се установи, че предоставения от него идентификационен ДДС номер е на неговия ограничен фискален представител, или се установи, че този ДДС номер е на неговия ограничен фискален представител, но облеклата не са предназначени да бъдат въведени в данъчен склад на територията на Нидерландия, Дружеството следва да третира доставката като доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с 20%. Ако е третирало доставката като ВОД на стоки, въпреки липсата на данъчна фактура, отговаряща на изискванията на чл. 45, ал. 1, б. "а" от ППЗДДС, Дружеството следва да приложи разпоредбата на чл. 46 от правилника.

При положение, че получателят в последствие представи необходимите доказателства, съгласно дадените по-горе разяснения, позволяващи да се третира доставката като ВОД на стоки (например идентифицирал се е за ДДС цели в Нидерландия и възнамерява да отчете сам дължимия ДДС за ВОП на стоки или е назначил общ данъчен представител), Дружеството следва да коригира първоначално издадения документ на основание чл. 116, ал. 3 от ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/БОРЯНА ЖИЛОВА/