НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходи за абонамент за образователна онлайн платформа като социален разход по ЗКПО

Изх. №53-00-174/19.01. 2022 г.

ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2

ЗДДФЛ - чл. 24, ал. 2, т. 9

КСО - чл. 6, ал. 12, ал. 3 и ал. 5

ЗДДС - чл. 70, ал. 1, т. 2

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-00-174/24.11.2021 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Управителният съвет на компанията е взел решение да бъде предоставен на всички работници и служители едногодишен абонамент за сайта на Ucha.se. Абонаментът ще се заплаща 100% директно на доставчика и ще се предостави на всеки, който има дете и има желание - не е задължително. Целта е ваучерът да даде възможност на децата на работниците и служителите да имат достъп до платформата, което да помогне при обучението им.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

1. Представляват ли разходите за ваучери за абонамент в сайта наUcha.seза деца на работници и служители на предприятието социален разход съгласно чл. 204 от ЗКПО? Достатъчно ли е решението за предоставяне на този абонамент да бъде със заповед на работодателя?

2. В случай, че разходите за абонамент не са социален разход съгласно чл. 204 от ЗКПО, същите представляват ли облагаем и осигурителен доход съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО), съответно предприятието има ли право на данъчен кредит по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)?

Предвид описаните обстоятелства, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Данъчното третиране на социалните разходи е уредено в част четвърта "Данък върху разходите" на ЗКПО. Съгласно чл. 204, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници, служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). "Социални разходи, предоставени в натура" по смисъла т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

В цитираното определение са регламентирани критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани дадени разходи като социални разходи в натура.

Относно реда и начина на предоставяне на социалната придобивка, разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО обхваща и двата начина - реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

Съгласно чл. 293 от КТ, начинът на използването на средствата за социално-битово и културно обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.

Според представеното в запитването, ръководството на предприятието е определило редът и начина за предоставяне на ваучерите за абонамент. Предвид алтернативния характер на начина за предоставяне на социалните придобивки, предвиден в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, считам, че след като редът за предоставянето им е определен от ръководството на предприятието, изискването на цитираната разпоредба е изпълнено. ЗКПО не поставя специално изискване по отношение на документиране на взето решение от ръководството на предприятието, от което следва, че всеки документ, доказващ по несъмнен начин волята на управителния орган, включително и заповед, би могъл да го удостовери.

Както бе посочено, едно от изискванията е, социалните придобивки да са достъпни за всички наети лица. За да се счита за достъпна, социалната придобивка трябва да е на разположение на всички наети лица, да може да се ползва по право от всички тях, без значение от заеманата длъжност или трудово възнаграждение. Когато наетите лица имат различни потребности и интереси, считам, че работодателят може да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, което не противоречи на изискването за общодостъпност, постановено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В този смисъл е изразено становище, с писмо изх. №24-39-162/03.02.2016 г. на ЦУ на НАП, поместено на интернет страницата на агенцията - www.nap.bg.

При условие, че разходите могат да бъдат определени като социални, обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за данъчното им третиране. Възможни са следните варианти:

- ако са предоставени в натура, подлежат на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО;

- ако не са предоставени в натура, съгласно чл. 205 от ЗКПО социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на ЗДДФЛ.

При условие, че разходите за абонамент за сайта Ucha.se могат да бъдат определени като социални по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, приложими са чл. 204, ал. 1, т. 2 и чл. 217, ал. 1 и ал. 2 от този закон. Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика на основание чл. 206, ал. 1 от ЗКПО. Данъкът е окончателен.

За да бъдат признати за данъчни цели, осчетоводените разходите за абонамент за сайта Ucha.se трябва да са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО. В конкретния случай на дружеството следва да е издаден първичен счетоводен документ (напр. фактура) по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Когато липсва документална обоснованост на социалните разходи, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

Когато не са изпълнени изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за определянето на разходите за абонамент за сайта Ucha.se като социални разходи, е необходимо да се анализира дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, се признават за данъчни цели по реда на ЗКПО, както и спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в ЗДДФЛ.

В случай, че въпросните разходите не могат да бъдат определени нито като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По втори въпрос:

По реда на ЗДДФЛ

Данъчното третиране на социалните разходи по реда на ЗДДФЛ е свързано с третирането им по реда на ЗКПО.

Когато става въпрос за социални разходи за сметка на работодателя, които са предоставени в натура, подлежащи на облагане с данък върху разходите съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, по силата на чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО. Следователно социалните разходи, предоставени в натура, не се включват в облагаемия доход на физическите лица и съответно не се облагат с данък по реда на ЗДДФЛ.

В останалите хипотези (например, когато съответната придобивка не може да се третира като социален разход по смисъла на ЗКПО или като социален разход в натура или има характер на възнаграждение и т.н.), стойността на ваучера за абонамент представлява облагаем доход на съответните физически лица на основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и съответно се облага по предвидените в ЗДДФЛ правила за облагане на доходите от трудови правоотношения.

По реда на осигурителното законодателство

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.

На основание чл. 6, ал. 12 от КСО, върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на работниците, служителите и лицата, наети по договори за управление в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд "Пенсии", съответно фонд "Пенсии за лицата по чл. 69 от КСО", определени съответно по реда на чл. 6, ал. 3 и 5 от кодекса.

Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствено изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО. За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ. Сумите следва да са индивидуализирани и достъпни до всички служители.

Разпоредбите на КСО по отношение на елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Осигурителните вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на работниците, служителите и лицата, наети по договори за управление в пари или в натура (чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ).

За целите на осигурителното законодателство от особено значение е социалните разходи да са индивидуализирани.

В чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ са предвидени изключения от разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО като законодателят конкретно е изброил случаите, в които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи. Предоставянето на средства за обучение не са сред изрично изброените изключения.

Предвид гореизложеното, за предоставените ваучери за абонамент на сайта Ucha.se на работниците и служителите под формата на социална придобивка в натура е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО и се дължат осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3 и ал. 5 от кодекса.

Осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и ал. 7 от КСО (чл. 157, ал. 6 от кодекса).

Здравноосигурителната вноска за работниците, служителите и лицата по договори за управление се определя върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО - чл. 40, ал. 1, т. 1 изречение първо от Закона за здравното осигуряване.

В хипотезата, в която предоставените ваучери не са за сметка на социалните разходи и доколкото същите не попадат в разпоредбата на чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ, която изчерпателно определя елементите на възнаграждението, върху които не се дължат осигурителни вноски, върху тези суми следва да се внасят осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 3 и ал. 5, чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО.

По реда на ЗДДС

Разпоредбите, които регламентират правото на данъчен кредит се съдържат в Глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС лицето има право да приспадне:

1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице, му е доставил или предстои да му достави;

2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона;

3. изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице доставки.

Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1, т. 1 - 6 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74 от закона, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В ал. 3 на чл. 70 от ЗДДС са предвидени изключения, при които чл. 70, ал. 1, т. 2 от закона не се прилага. Описаните в запитването придобивки (абонамент за сайта Ucha.se) не попадат в изключенията, поради което не е налице право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчика на услугите.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.