ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ......... постъпи Вашe запитванe с вх. № 20-21-11/24.10.2023 г. относно прилагане на ЗДДС, което е препратено за отговор по компетентност от ОДОП ........
Изложена е следната фактическа обстановка:
ЕООД е езиков център, който извършва обучение по немски език, което завършва с полагане на изпит ÖSD Österreichisches Sprachdiplom. Дружеството е лицензиран изпитен център с права да провежда и извършва проверка на проведени изпити по немски за тази диплома за нива B1, B2, и C1 по Европейска езикова рамка. Това е австрийска правителствена нестопанска организация, предлагаща международно признато сертифициране на знанията по немски език, отговарящо на Европейска езикова рамка. Организацията, чийто лицензоносител е дружеството, не е регистрирана за целите на ДДС и не облага дейността си с ДДС. Всички езикови школи в Австрия, както и Гьоте институт в България предлагат езикови курсове, обучения и изпити, освободени от ДДС. Сертификатът на австрийската диплома е еквивалентен на този на Гьоте институт и може да се кандидатства за следване в коя да е немскоезична държава, както и в български университети. Матурите след 10-ти клас по немски език също определят тези нива на владеене на езика по Европейска езикова рамка.
Поставени са следните въпроси:
1. Дружеството, като лицензиран изпитен център, частен субект, може ли да бъде освободено от облагане по ЗДДС, що се отнася до дейностите тясно свързани с полагането на тази диплома, като обучение и изпит?
2. Дайте разяснение относно тълкуването на глава втора, чл. 132, т. 1, б. "и" и "й" от Директива 2006/112/ ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност за освобождаване на дейности от обществен интерес?
В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното принципно становище:
В глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С разпоредбата на чл. 41, която попада в посочената глава четвърта от ЗДДС, са регламентирани освободените доставки, свързани с образование, спорт или физическо възпитание.
Съгласно чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС освободена доставка е:
1. предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции;
б) висши училища по Закона за висшето образование;
2. предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС регламентира освобождаване на изчерпателно определени доставки, свързани с образование, като определящо за всеки от тези видове доставки е предоставящият ги субект. Съответно в б. "а" и "б" на същата разпоредба са определени видовете субекти според техния предмет на дейност, които според българския данъчен закон могат да предоставят съответните видове освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС. Това тълкуване е в съответствие и с разпоредбата на чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), съгласно която държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност. Условие, за да се третира конкретна доставка като освободена по чл. 132, т. 1, б. "и" от Директивата за ДДС, съответно по чл. 41, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДС, е съответната доставка да бъде предоставяна от публичноправен субект, с предмет на дейност, включващ предоставянето на този вид доставка или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.
Видно от текста на чл. 41, т. 2 от ЗДДС, за да се третира доставката като освободена е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
- същата следва да се предоставя под формата на частни уроци и
- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.
Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС в настоящия случай следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Според практиката на съда термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от това освобождаване, и по-специално с условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, спадащи към случаите на освобождаване (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело С-445/05). В тази връзка възниква въпросът относно тълкуване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС. Според СЕС изразът "частни уроци" дава възможност да се направи разграничение между услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132 , точка 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета организации и услугите, посочени в б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри, за тяхна сметка и на тяхна отговорност. Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело С-445/05). В цитираното решение СЕС посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование.
В своята практика СЕС е посочил, че чл. 132 от Директивата за ДДС предвижда освобождавания, целта на които, както е видно от заглавието на главата, в която се съдържа този член, е да се благоприятстват някои дейности от обществен интерес. Тези освобождавания обаче не се отнасят до всички дейности от обществен интерес, а единствено до тези, които са изброени и съвсем подробно описани в посочения член (решения по дела C-699/15, C-449/17). Съдът е постановил, че тези освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решения по дела C-90/16, C-373/19), както и че формулировките, използвани за определяне на освобождаванията, посочени в чл. 132 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват стриктно, като се има предвид, че те представляват отклонения от общия принцип, който следва от чл. 2 от същата директива и съгласно който ДДС се събира за всяка възмездна доставка от данъчно задължено лице. Това правило за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочените в този чл. 132 случаи на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от тяхното действие (решения по дела C-699/15 и C-373/19). Съдът на ЕС по-специално отбелязва, че видно от текста на чл. 132, пар. 1, буква "и" от Директивата за ДДС, предвиденото в тази разпоредба освобождаване е подчинено главно на две кумулативни условия, а именно, от една страна, да става въпрос за услуги, които по естеството си представляват предоставяне на детско или младежко образование, училищно или университетско образование, професионално обучение или преквалификация, или пък да става въпрос за стоки или услуги, които са "тясно свързани" с посочените услуги, а от друга страна, съответните доставки да бъдат "осъществявани от публичноправни субекти [...] или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност" (решения по дела C-319/12 и C-699/15).
След като посочените доставки (провеждане на езикови курсове по немски език - обучение с полагане на изпит и сертифициране) не попадат в изрично посочените случаи на освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС, те попадат в облагаемите с данък върху добавената стойност доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
ЕООД е езиков център, който извършва обучение по немски език, завършващо с полагане на изпит ÖSD Österreichisches Sprachdiplom. Дружеството е лицензиран изпитен център с права да провежда и извършва проверка на проведени изпити по немски език за тази диплома за нива B1, B2 и C1 по Европейска езикова рамка. ÖSD е австрийска правителствена нестопанска организация, предлагаща международно признато сертифициране на знанията по немски език, отговарящо на Европейска езикова рамка. Организацията, чийто лицензоносител е дружеството, не е регистрирана за целите на ДДС и не облага дейността си с ДДС. Всички езикови школи в Австрия, както и Гьоте институт в България, предлагат езикови курсове, обучения и изпити, освободени от ДДС. Сертификатът на австрийската диплома е еквивалентен на този на Гьоте институт и с него може да се кандидатства за следване във всяка немскоезична държава, както и в български университети. Матурите след 10-ти клас по немски език също определят тези нива на владеене на езика по Европейска езикова рамка.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Дружеството, като лицензиран изпитен център, частен субект, може ли да бъде освободено от облагане по ЗДДС, що се отнася до дейностите тясно свързани с полагането на тази диплома, като обучение и изпит?
Въпрос 2: Дайте разяснение относно тълкуването на глава втора, чл. 132, т. 1, б. "и" и "й" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност за освобождаване на дейности от обществен интерес?
В отговор, при съобразяване с действащото законодателство, се изразява следното принципно становище:
В глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания" са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С разпоредбата на чл. 41, която попада в тази глава, са регламентирани освободените доставки, свързани с образование, спорт или физическо възпитание.
Съгласно чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС освободена доставка е:
- т. 1 - предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
- б. "а" - институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, или културно-просветни или научни институции;
- б. "б" - висши училища по Закона за висшето образование;
- т. 2 - предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1.
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС регламентира освобождаване на изчерпателно определени доставки, свързани с образование, като определящо за всеки от тези видове доставки е предоставящият ги субект. В б. "а" и "б" на същата разпоредба са определени видовете субекти според техния предмет на дейност, които според българския данъчен закон могат да предоставят съответните видове освободени доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС.
Това тълкуване е в съответствие с чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), съгласно която държавите членки освобождават предоставянето на детското или младежкото образование, училищното или университетското образование, професионалното обучение или преквалификация, включително доставката на стоки и на услуги, тясно свързани с него, осъществявани от публичноправни субекти с такъв предмет на дейност или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.
Условие, за да се третира конкретна доставка като освободена по чл. 132, т. 1, б. "и" от Директивата за ДДС, съответно по чл. 41, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДС, е съответната доставка да бъде предоставяна от публичноправен субект с предмет на дейност, включващ предоставянето на този вид доставка, или от други организации, определени от съответната държава членка за организации със сроден предмет на дейност.
Видно от текста на чл. 41, т. 2 от ЗДДС, за да се третира доставката като освободена, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
- доставката да се предоставя под формата на частни уроци; и
- тези уроци да заместват училищното и университетското образование, предоставяно от организациите, посочени в т. 1 на чл. 41 от закона.
Приложимостта на чл. 41, т. 2 от ЗДДС в разглеждания случай следва да се прецени с оглед относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Според практиката на СЕС термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Това се отнася и за случаите, които поставят специфични условия за ползване от това освобождаване, и по-специално за условията, свързани с качеството или самоличността на икономическия оператор, който извършва услуги, спадащи към случаите на освобождаване (т. 18 и т. 19 от Решение на СЕС по дело C-445/05).
В тази връзка възниква въпросът относно тълкуване на понятието "частни уроци" предвид липсата на дефиниция в ЗДДС. Според СЕС изразът "частни уроци" дава възможност да се направи разграничение между услугите, предоставяни от изрично посочените в чл. 132, т. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО организации, и услугите, посочени в б. "й" на същата разпоредба, които се предоставят от преподавателски кадри за тяхна сметка и на тяхна отговорност. Съдът посочва, че сред последните доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя (т. 30 и т. 31 от Решение на СЕС по дело C-445/05).
В цитираното решение СЕС посочва, че услугите могат да се ползват от освобождаването само ако тези дейности представляват уроци, давани от преподавател за негова сметка и на негова отговорност, и съответстващи на училищното или университетското образование.
В своята практика СЕС е посочил, че чл. 132 от Директивата за ДДС предвижда освобождавания, чиято цел, както е видно от заглавието на главата, в която се съдържа този член, е да се благоприятстват някои дейности от обществен интерес. Тези освобождавания обаче не се отнасят до всички дейности от обществен интерес, а единствено до тези, които са изброени и подробно описани в посочения член (решения по дела C-699/15, C-449/17).
Съдът е постановил, че тези освобождавания представляват самостоятелни понятия от правото на Съюза, чиято цел е да се избегнат различията при прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (решения по дела C-90/16, C-373/19), както и че формулировките, използвани за определяне на освобождаванията, посочени в чл. 132 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкуват стриктно, като се има предвид, че те представляват отклонения от общия принцип, който следва от чл. 2 от същата директива и съгласно който ДДС се събира за всяка възмездна доставка от данъчно задължено лице. Това правило за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочените в този чл. 132 случаи на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от тяхното действие (решения по дела C-699/15 и C-373/19).
Извод: В изложената част от становището НАП обосновава, че освобождаването по чл. 41, т. 1 и т. 2 от ЗДДС и по чл. 132, т. 1, б. "и" и "й" от Директива 2006/112/ЕО е обвързано както с вида на образователната услуга, така и с качеството на доставчика и че тези разпоредби подлежат на стриктно тълкуване, като се прилагат само при изпълнение на посочените в тях условия.
