НАП: Преотстъпване на корпоративен данък на специализирани предприятия за хора с увреждания при наличие на публични задължения

3_1160/26.09.2023 г.

ЗКПО, чл. 167, ал. 1, т. 1 - т. 3;

ЗКПО, чл. 167, ал. 2 и ал. 3;

ЗКПО, чл. 178;

ДОПК, чл. 128;

ДОПК, чл. 129, ал. 2

ОТНОСНО: ползване на данъчно облекчение по чл. 178 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Според изложеното в запитването "А" ЕООД е специализирано предприятие за хора със зрителни увреждания, отговарящо на изискванията на чл.178 от ЗКПО, т.е. 20% от общия брой на персонала са незрящи и слабо виждащи хора. Като такова то има издаден лиценз от Агенцията за хора с увреждания.

Дружеството е регистрирано по ЗДДС. Голяма част от производството му е ориентирано към ВОД и износ към трети страни. Поради тази причина, резултатът на дружеството е ДДС за възстановяване в 30 дневен срок от подаване на СД по ДДС за съответния период (чл.92, ал.3, т.1 от ЗДДС).

През 2022 г. дружеството е реализирало счетоводна печалба в размер на ..........лв., като данъчната печалба е ............ лв. с начислен корпоративен данък - ........ лв. Тъй като дружеството е специализирано предприятие, в което 20 на сто от работещите са незрящи и слабо виждащи хора, е упражнило правото си на преотстъпване на дължимия корпоративен данък, като е приело, че отговаря на изискванията на ЗКПО. Предвид упражненото право за възстановяване на ДДС с подаденото искане /СД/ за м.ноември 2022 г., дружеството е приело прихващането на задълженията за м. ноември 2022 г. за осигурителни вноски и данъци по ЗДДФЛ.

Самото прихващане е извършено с издаден АПВ №..... от 10.01.2023 г., с който са прихванати задълженията, които дружеството е имало към 31.12.2022 г., а именно - Универсален пенсионен фонд /УПФ/ - ....... лв., Здравно осигуряване /ЗО/ - ....... лв., ДОО - ...... лв. и Данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения - ........ лв., ведно с дължимите към тази дата лихви, като дължимият остатък от ДДС за възстановяване е върнат по декларираната разплащателна сметка в банка ДСК на 10.01.2023 г.

Резултатът от подадената годишна данъчна декларация по чл.92 от ЗКПО с входящ номер № ............29.06.2023г. е, че дружеството има задължения и не може да упражни право на преотстъпване по чл. l78 от ЗКПО.

Във връзка с това дружеството изтъква, че не е имало за цел заобикаляне или необосновано ползване на правото на преотстъпване, с което да ощети държавния бюджет, видно от декларираните резултати за ДДС за 2022 г., а именно ДДС за възстановяване в значителни размери с които то погасява задълженията си за осигуровки, данъци по ЗДДФЛ и др. Според дружеството нормите на закона предвиждат санкционен режим за данъкоплатци, които не са внасяли задълженията си, в която хипотеза не попада, тъй като към 31.12.2022 г. дружеството е било в режим на контролно производство по възстановяване на ДДС, които суми са в сметките на НАП и с които впоследствие са прихванати задължения.

Във връзка с горното се поставя въпроса при така изложените обстоятелства, имат ли право да ползват данъчното облекчение, представляващо преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл.178 от ЗКПО за 2022 г.?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 66/2023 г.) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК, обн. ДВ, бр. 105/2005 г., посл. изм. ДВ. бр. 66/2023г.), е изразено следното становище:

Съгласно чл.178, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва изцяло на юридическите лица - специализирани предприятия или кооперации по смисъла на Закона за хората с увреждания, които към 31 декември на съответната година са членове на национално представителните организации на и за хора с увреждания и в които най-малко:

1. двадесет на сто от общия брой на персонала са незрящи и слабо виждащи хора, или

2. тридесет на сто от общия брой на персонала са хора с увреден слух, или

3. петдесет на сто от общия брой на персонала са хора с други увреждания.

Корпоративният данък на юридическите лица по ал. 1 се преотстъпва пропорционално на броя на хората с увреждания или трудоустроените лица към общия брой на персонала, когато не са изпълнени изискванията по ал. 1 за броя на наетите лица.

Разходването на преотстъпения данък е регламентирано с ал.3 на чл.178 от ЗКПО. Преотстъпването е допустимо, когато преотстъпеният данък се разходва изцяло за интеграция на хората с увреждания или за поддържане и разкриване на работни места за трудоустроени лица в следващите две години след годината, за която се ползва преотстъпването. Планирането, разходването и отчитането на средствата се извършва с правила на националните представителни организации на и за хора с увреждания съгласувано с министъра на труда и социалната политика.

Наред с това следва да се има предвид и общото изискване за преотстъпване и намаляване на корпоративен данък, регламентирано в чл.167 от ЗКПО.

На основание чл. 167, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма:

1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и

2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и

3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.

Съгласно новата ал. 2 на чл. 167 от ЗКПО (в сила от 01.01.2023 г.), не са налице задължения по ал. 1, когато към 31 декември на съответната година същите не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнениев Националната агенция за приходите. Следва да се има предвид, че с § 6 от ПЗР на ЗИДЗКПО е уточнено, че чл. 167, ал. 2 се прилага и при преотстъпване на корпоративния данък за 2022 г., съответно при намаляване на счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за 2022г.

Изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация (чл. 167, ал. 3 от ЗКПО).

В настоящия случай, видно от изложената фактическа обстановка, към 31.12.2022г. дружеството има задължения по Декларация обр. 6 за УПФ - ...... лв., ЗО- ........лв., ДОО - ....... лв. и Данък върху доходите от трудови и приравнени към тях правоотношения - ........... лв. и лихви върху тях. Видно от издадения АПВ, на 10.01.2023г. същите са прихванати от сумата за възстановяване за ДДС по СД за м.ноември 2022 г., подадена на 14.12.2022 г. в размер на ........ лв., като ефективно е възстановена сума в размер на ......... лв.

В тази връзка е необходимо да се има предвид следното:

Съгласно чл. 128 от ДОПК недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми, подлежащи на възстановяване съгласно данъчното или осигурителното законодателство от НАП, се прихващат от органите по приходите за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от НАП.

Прихващането е институт на гражданското право, уреден в чл. 103 и следващите от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). То е способ за погасяване на две насрещни задължения до размера на по-малкото от тях. Чрез него задължението се погасява чрез приспадане на насрещното вземане, което длъжникът има към своя кредитор. Погасяването е пълно, когато двете насрещни вземания имат еднакъв размер, и частично, когато те нямат еднакъв размер. Данъчното право заимства института на прихващането от гражданското право с някои особености, когато се касае за публични вземания, каквито са и в случая вземанията за данъци и осигурителни вноски.

На основание чл. 105 от ЗЗД не могат да се прихващат без съгласието на кредитора вземания за данъци. Докато по ЗЗД за компенсаторното изявление не е регламентирана специална форма, то съгласно ДОПК формата е специален административен акт на орган по приходите, чрез който се изявява изискуемото от чл. 105 на ЗЗД "съгласие" на кредитора (акт за прихващане или възстановяване или ревизионен акт).

Тъй като ДОПК не съдържа разпоредба, дерогираща нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, то прихващането има регламентираното в същата норма действие - двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши.От тази дата, ако е погасено изцяло публичното вземане, не следва да се начислява лихва.

С оглед на това погасяването ще настъпи по силата на издаден в резултат на производството по чл. 129, ал. 2, т. 1 или т. 2 от ДОПК акт, като същото ще има обратно действие - от датата, на която двете вземания се срещупоставят, годни за компенсиране.

В тази връзка основно правило е, че прихващането има погасителен ефект към датата на изискуемост и на двете насрещни вземания. Предвид обстоятелството, че обичайно падежите на двете насрещни задължения не съвпадат, това би била датата на изискуемост на задължението с по-късен падеж. Когато тази дата предхожда издаването на АПВ или РА, с който се извършва прихващане, се проявява обратното действие на прихващането. В този случай двете задължения се считат погасени на датата на падежа на задължението с по-късен падеж.

Преди да може да се изисква от лицето плащане, обичайно съществува период, който предхожда изискуемостта на задължението, но през който лицето може да извърши правно валидно плащане с погасителен по отношение на това задължение ефект. Този период започва от началния момент, към който едно задължение е декларирано от лицето и завършва на датата, предшестваща датата на неговия падеж. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изпълняемо от момента на постъпване в НАП на искането на лицето за възстановяване на сума или на декларация по материалните данъчни закони с посочена сума за възстановяване, до деня, предшестващ деня на неговата изискуемост. През този период задължението не е изискуемо, но е изпълняемо.

Изискуемо е едно вземане, на което падежът е настъпил - настъпил е крайният ден, до който същото следва да се изпълни. Насрещното вземане (задължението на НАП за възстановяване на суми на лицето) става изискуемо от деня на падежа - денят на крайния срок, в рамките на който съгласно материалния данъчен закон, следва сумата да се възстанови на лицето.

В конкретния случай, за данъчен период м. 11.2022 г. дружеството е подало СД по ЗДДС с вх. № ....../14.12.2022 г. с деклариран данък за възстановяване в размер на ..........лв. За дружеството е изпълнена хипотезата на чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за която материалният закон предвижда 30-дневен срок от подаване на справка-декларацията за възстановяване на данъка. Това задължение на НАП ставаизпълняемоот датата на подаване на справката - декларация с посочения данък за възстановяване(в случая от 14.12.2022 г.), но същото е изискуемо на 30-ия ден от подаването й (денят на крайния срок), независимо дали в тази връзка е възложено извършването на проверка или ревизия.

В случай, че АПВ или РА е издаден извън 30-дневния срок от подаване на справката - декларация, прихващането би имало обратно действие към 30-тия ден от подаването й.

От друга страна, органът по приходите би могъл да извърши прихващане и към по-ранна дата - когато вземането на лицето от бюджета е изпълняемо, но все още не е изискуемо, какъвто е и настоящия случай. Аргумент в тази насока е обстоятелството, че прихващането, както плащането, е способ за погасяване на публични задължения. В този случай погасителният ефект на прихващането ще настъпи към датата на издаване на АПВ или РА, с който се извършва прихващането, което на практика предхожда настъпването на изискуемостта на вземането от НАП.

Предвид гореизложеното, тъй като дружеството e подало справката-декларация по ЗДДС, с резултат сума за възстановяване, на 14.12.2022 г., то 30 дневният срок, регламентиран в чл. 92, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за извършване на възстановяването изтича на 13.01.2023 г. В аспекта на изложеното по-горе, задължението на НАП за възстановяване на декларираната сума става изискуемо след 13.01.2023 г.

В случая преди тази дата - на 10.01.2023 г., е издаден АПВ, с който е извършено прихващане. Същото е проявило погасителния си ефект на датата на издаване на АПВ - 10.01.2023 г., при което на тази дата се счита за погасено задължението на дружеството по Декларация обр. № 6. Предвид факта, че издаването на АПВ предхожда датата на изискуемост на вземането, не съществува възможност извършеното прихващанеда бъде отнесено към по-ранна дата.

С оглед на изложеното се налага извода, че към 31.12.2022 г. "А" ЕООД има изискуеми (с настъпил преди тази дата падеж) данъчни и осигурителни задължения и няма основание това задължение да се счита за погасено преди или на тази дата. Предвид това налице е неизпълнение на условието на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО - към 31.12.2022 г. да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения и лихви върху тях.

Наред с горното и за пълнота на изложеното, следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица по реда на ЗКПО подлежи на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл.110 от ДОПК чрез извършване на проверки и ревизии.