НАП: Данъчно и осигурително третиране на доходи на физическо лице от продажба на електроенергия от фотоволтаична централа

Изх. № 23-22-1671/ 03.01.2024 г.

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 9, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 8;

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 2;

КСО, чл. 5, ал. 2 ;

КСО, чл. 6, ал. 8;

КСО, чл. 6, ал. 9;

КСО, чл. 127, ал. 1;

ЗЗО, чл. 40, ал. 1, т. 2;

НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 2;

Наредба №Н-13, чл. 6, ал. 1;

ЗДДС, чл. 2, т. 1;

ЗДДС, чл. 3;

ЗДДС, чл. 6;

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 86;

ЗДДС, чл. 96, ал. 1.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... e постъпило Ваше писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване(ЗЗО), Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) иЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).

В запитването е изложена и допълнително потвърдена в телефонен разговор хипотетична обстановка, при която Вие възнамерявате да сключите договор с електроразпределително дружество за продажба на ел. енергия като физическо лице - собственик на фотоволтаична електрическа централа (ФтЕЦ). Работите по трудово правоотношение.

Във връзка с изложеното, отправяте следните въпроси:

1.Какъв е редът за облагане на придобитите доходи отпродажба на електроенергия, произведена от собствена фотоволтаична електрическа централа?

2. Възниква ли задължение за регистрация като самоосигуряващо се лице и за внасяне на осигурителни вноски след стартиране на дейността?

3. Следва ли да се извърши регистрация в регистър БУЛСТАТ?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По прилагане на ЗДДФЛ:

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Облагането на доходите на физическите лица в ЗДДФЛ е съобразено с вида на дохода, като според източника им те са класифицирани в нормата на чл. 10, ал. 1 от същия закон. В т. 1 и т. 2 на ал. 1, доходите се разграничават на доходи трудови правоотношения и доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. С тази разпоредба, законодателят е предвидил правната възможност едно и също физическо лице да получава доходи от различни източници, за които са определени различни правила за формиране на облагаемия доход.

Дейността по продажба на електроенергия, която извършавате редовно и с цел реализиране на печалба е стопанска. Доходът реализиран от нея следва да се определи като доход от търговска дейност. Страна - получател по сделките, е електроразпределително дружество - търговец, поради което физическото лице, което я осъществява следва да бъде определено като лице, извършващо стопанска дейност като търговец, независимо че не е регистрирано като едноличен търговец в Търговския регистър (ТР).

Търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва посочените в т. 1 - 15 на цитираната алинея сделки. Продажбата на стоки от собствено производство е включена в т. 2 на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, поради което e в обхвата на търговските сделки.

Съгласно чл. 286, ал. 1 от ТЗ, търговска е сделката, сключена от търговец, която е свързана с упражнявано от него занятие. По силата на чл. 286, ал. 2 от ТЗ търговски са сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. При съмнение се смята, че извършваната от търговеца сделка е свързана с неговото занятие (чл. 286, ал. 3 от ТЗ). Според чл. 287 от същия закон, разпоредбите за търговските сделки се прилагат и за двете страни, когато за едната от тях сделката е търговска и не следва друго от този закон.

Предвид изложеното, дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец.

Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ по реда на чл. 26 ал. 1 - 6 се облагат доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец.

За целите на облагането, определянето на данъчна основа по чл. 26 от ЗДДФЛ е обвързано с определяне на данъчен финансов резултат, получен като счетоводният финансов резултат се преобразува за данъчни цели по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). От изложеното следва, че лицата извършващи дейност като търговци следва да водят счетоводство спазвайки изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. По отношение отчитането на придобитите доходи е необходимо да имате предвид следното: На основание чл. 9, ал. 1 от ЗДДФЛ данъчно задължените по този закон лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане.

Годишната данъчна основа по чл. 28 от закона се определя като облагаемият доход по чл. 26, формиран по реда на ЗКПО за данъчната година, се намали с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.

На основание чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица имат задължение да подават годишна данъчна декларация (ГДД) (образец 2001) за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от с.з.

Облагаемата годишна данъчна основа за доход от стопанска дейност като търговец се декларира в приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" (образец 2021) към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001). Данъчната ставка е 15 на сто.

На основание чл. 43, ал. 8 от ЗДДФЛ лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на ТЗ, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а правят авансови вноски при данъчна ставка 15 на сто, съгласно правилата на чл. 83 от ЗКПО.

Срокът за подаване на ГДД с попълнено приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" (образец 2021) по действащото законодателство е от 01.03. до 30.06 на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

За доходите по трудово правоотношение следва да подадете и приложение №1 "Доходи от трудови правоотношения" (образец 2011). Срокът за подаване на ГДД с попълнено приложение №1 е до 30.04. на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

В случай, че през годината Вие реализирате посочените до тук доходи, следва да се съобразите с различните срокове за декларирането им като това може да се случи с една декларация, подадена до 30.04.2024 г.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Упражняването на трудова дейност е в основата за осигуряването на лицата за част или всички покрити от държавното обществено осигуряване социални рискове. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е изведено в чл. 10, ал. 1 от КСО, който гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. В КСО и подзаконовите му актове липсва легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването достатъчно е дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за същото. Задължението за осигуряване на лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, и лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, е въведено с чл. 4, ал. 3, т. 2от КСО.

Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО се осигуряват по ред, определен с НООСЛБГРЧМЛ. Съгласно чл. 1, ал. 1 от същата наредба тези лица са самоосигуряващи се и задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5), с която определят и вида на осигуряването си, от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Самоосигуряващите се лица подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).

Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към ГДД по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО).

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).

Здравното осигуряване на горепосочените лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Съгласно цитираната разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

На основание чл. 6, ал. 11 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:

1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и 10 (включително доходи от трудово правоотношение);

2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда (КТ) или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;

3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;

4. доходи за работа без трудово правоотношение.

При определянето на дохода за здравно осигуряване се прилагат разпоредбите на чл. 40, ал. 1, т. 6 и ал. 8 от ЗЗО.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 2 и ал. 3, т. 2 от Наредба № Н-13/17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица(Наредба №Н-13/17.12.2019 г.) самоосигуряващите се лица подават в съответната компетентна ТД на НАП:

- декларация образец №1 (Приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от (Наредба № Н-13/17.12.2019 г. ) - до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните за тях;

- декларация образец № 6 (Приложение №4 към чл. 2, ал. 1 от (Наредба № Н-13/17.12.2019 г. )- еднократно до 30 април, съответно в срока за подаване на годишната данъчна декларация, за:

- дължимите осигурителни вноски за предходната календарна година;

- задължителните осигурителни вноски върху осигурителен доход, формиран по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, от получени доходи за извършена дейност през минали години, различни от предходната.

В случай, че имате еднакъв месечен осигурителен доход по трудово правоотношение, респективно, следва да се осигурявате в качеството си на самоосигуряващо се лице върху еднакъв месечен доход, следва да имате предвид, че с текста на чл. 6, ал. 1 от Наредба №Н-13/17.12.2019 г. е дадена възможност самоосигуряващите се лица, избрали да се осигуряват само във фонд "Пенсии" за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт, по свое желание да могат да подадат еднократно декларация образец №1 за всяка календарна година. При попълване на декларацията в т. 12. Вид осигурен се вписва код 22.

Декларацията по ал. 1 се подава до 25 февруари за всяка календарна година с данните от януари, в случай че осигуряването продължава от предходната година или е възникнало от първи януари (основание чл. 6, ал. 2 от Наредба №Н-13/17.12.2019 г.).

Съгласно ал. 3 на чл. 6 при започване или възобновяване на трудовата дейност декларация образец №1 се подава до 25-о число на месеца, следващ първия пълен календарен месец в осигуряване.

Допълнително следва да имате предвид, че за лицата, осигурени на повече от едно основание по чл. 4 от КСО, се подават декларации обр. №1 и в случаите, в които на едно от основанията осигурителните вноски са внесени върху максималния месечен осигурителен доход (чл. 4, ал. 8 от Наредба №Н-13). В тези случаи дните в осигуряване се попълват в т. 16.4. - Дни без осигурителни вноски, зачетени за осигурителен стаж. Не се попълва осигурителен доход и проценти осигурителни вноски.

Изключение от горното задължение има за лицата, които са осигурени на основание чл. 4, ал. 1 от КСО за пълен месец върху максималния месечен размер на осигурителния доход, не се подава декларация обр. №1, от:

1. осигурителя (възложителя), когато за същия месец лицето е получило възнаграждение за работа без трудово правоотношение;

2. самоосигуряващото се лице, упражняващо трудова дейност, когато е избрало да се осигурява само за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт (чл. 4, ал. 9 от Наредба №Н-13).

В данъчните закони и в нормативната уредба по осигурителното законодателство не е регламентирано задължение на лицата за регистрация в ТР или Регистър Булстат (РБ). Изискванията за регистрация са въведени със Закона за търговския регистъри регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ). Съгласно чл. 4 от ЗТРРЮЛНЦ в търговския регистър и в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел се вписват търговци, клонове на чуждестранни търговци, юридически лица с нестопанска цел и клоновете на чуждестранни юридически лица с нестопанска цел и свързаните с тях обстоятелства, за които е предвидено със закон, че подлежат на вписване.

На основание чл. 6, ал. 1 и 2 от ЗТРРЮЛНЦ всеки търговец и всяко юридическо лице с нестопанска цел са длъжни да поискат да бъдат вписани в търговския регистър, съответно в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, като заявят подлежащите на вписване обстоятелства и представят подлежащите на обявяване актове. Всяко лице, което е задължено да заяви вписване на обстоятелства или да представи актове в търговския регистър, трябва да извърши това в 7-дневен срок от настъпването на обстоятелството, съответно от приемането на акта, освен ако със закон е определен друг срок.

Агенцията по вписванията определя единен идентификационен код, наричан "ЕИК", задължителен за търговците и техните клонове, клоновете на чуждестранните търговци, юридическите лица с нестопанска цел и техните клонове, клоновете на чуждестранните юридически лица с нестопанска цел, вписани в регистъра, както и в случаите по глава втора "а" (чл. 23, ал. 1 от ЗТРРЮЛНЦ). Органите, които оказват контрол и налагат административни наказания са длъжностните лица към Агенцията по вписванията.

По прилагането на ЗДДС:

Предвид разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност (ДДС) се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. В чл. 5, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че стока по смисъла на ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическата енергия. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. По силата на чл.82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по закона лице - доставчик по облагаема доставка с изключение на случаите при които данъкът е изискуем от получателя.

От изложените правни норми, за да се начисли ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС от едно лице, същото следва да има качеството на данъчнозадължено лице, съответно да е регистрирано за целите на ЗДДС, доставката да е възмездна и облагаема по закона. Предвид чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на освободена доставка. В Глава четвърта от ЗДДС, озаглавена "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност, където доставката на електрическа енергия не е изрично посочена като освободена такава.

В случая изложен в запитването се предполага, че в качеството си на физическо лице ще продавате възмездно електроенергия, която е произведена от собствената Ви ФтЕЦ на електроразпределително дружество, което ще е установено на територията на страната. От това следва, че доставката на електрическа енергия ще е с място на изпълнение на територията на страната, респективно ще е облагаема за целите на ЗДДС, тъй като по отношение на този вид доставка на стока, закона не предвижда друго данъчно третиране.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Алинея 2 от цитираната норма определя като независима икономическа дейност дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Изречение второ на същата разпоредба разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение". Данъчнозадължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчнозадължено лице не попада в обхвата на ДДС (вж. в този смисъл решения Armbrecht, C‑291/92, EU:C:1995:304, т. 16-18 и Bakcsi, C‑415/98, EU:C:2001:136, т. 24).

Същевременно, съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодател. В случая дейността, осъществявана от Вас в качеството си на физическо лице по трудово правоотношение, не се счита за независима икономическа дейност за целите на закона и е извън обхвата на ЗДДС.

От друга страна, дейността Ви в качеството си на физическо лице, изразяваща се в продажба (доставка) на електроенергия в полза на електроразпределително дружество, не може да се разглежда като сделка в лично качество и отговаря както на критериите за независимост, така и на критериите за извършване на икономическа дейност, съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, т.е. същата е независима икономическа дейност и за тази си дейност се считате за данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. Съответно за Вас ще възникне задължение за регистрация по ЗДДС, ако отговаряте на условията за задължителна регистрация по ЗДДС.

Предвид обстоятелството, че към настоящият момент сте лице, което не е регистрирано за целите на ЗДДС при доставката на електрическата енергия в полза на електроразпределителното дружество, не следва да начислявате ДДС, но доставките ще формират облагаем оборот за задължителна регистрация по смисъла на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно цитираната правна норма, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

По отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула, съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

Впоследствие ако за Вас възникне основание за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и се регистрирате по ЗДДС или решите доброволно да се регистриране на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС при доставката на електрическата енергия в полза на електроразпределителното дружество, което ще е установено на територията на страната, ще следва и сте задължен да начислявате данък върху добавената стойност по общите правила на ЗДДС, като приложимата данъчна ставка е в размер на 20%.

Обръщам внимание, че независимо от обстоятелството в какво качество извършвате доставките, представляващи независима икономическа дейност (като търговец, лице, упражняващо свободна професия или само като физическо лице), то за Вас възниква задължение да издаде фактура по чл. 113 от ЗДДС за продадената електроенергия, която следва да съдържа реквизитите, които са регламентирани в чл.114 от ЗДДС и чл. 78 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Също така, съгласно разпоредбата на § 1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.