Изх. № М-94-М-575
Дата: 30. 05. 2023 год.
ЗКПО,чл. 3, ал. 2;
ЗКПО, чл. 13;
ЗКПО, чл. 14;
ЗКПО, чл. 92, ал. 6.
ОТНОСНО:Прилагане на данъчното законодателство връзка с предоставени услуги от българско дружество на дружества в Камбоджа и Виетнам
В писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № М-94-М-575/24.04.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Българско дружество предоставя услуги - права за достъп до програмни продукти на дружества в Камбоджа и Виетнам, както и анализиране, мониторинг и съпорт по оказването на услугите, а в случай на нужда, и идентифициране на проблеми и грешки.
За извършваните услуги българското дружество издава фактури. И в двете държави се удържа данък при източника върху тези услуги. Клиентите от Камбоджа и Виетнам удържат този данък и изплащат на българското дружество сумата по фактурите след удържания данък. В Камбоджа данъкът е 14%, а във Виетнам 10%.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. България и Виетнам имат сключена Спогодба между правителството на Република България и правителството на Социалистическа република Виетнам за избягване на двойното данъчно облагане на доходите(СИДДО с Виетнам). По какъв начин удържаният във Виетнам данък може да се приспадне в България? Какъв метод се използва - освобождаване с прогресия или данъчен кредит? Какви документи трябва да се приложат към данъчната декларация?
2. България и Камбоджа нямат сключена СИДДО. Как следва да се процедира в този случай с удържания данък в Камбоджа? И какви документи трябва да се приложат в данъчната декларация?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
Всяко българското юридическо лице на основание разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) се облага с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина или реализира доходи от източници в чужбина, всички приходи и разходи, реализирани от източник в чужбина, следва да участват във формирането на неговия счетоводен финансов резултат, който е база за определяне на данъчния финансов резултат, по реда и съгласно действащото счетоводно и данъчно законодателство на Република България.
Избягването на двойно данъчно облагане по отношение на българските местни юридически лица е регламентирано в чл. 13 и чл. 14 на ЗКПО.
По отношение на реализирания доход от Виетнам (първи въпрос) е приложим чл. 13 от ЗКПО, съгласно който, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че по отношение на метода за избягване на двойното данъчно облагане приоритетно се прилагат разпоредбите на Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Социалистическа Република Виетнам за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (обн. ДВ бр. 89/07.10.1997 г.).
Следва да имате предвид, че становището по прилагането на СИДДО с Виетнам е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, която е недостатъчно ясна и детайлна и не може да се направи преценка относно вида на дохода.
В зависимост от договорните клаузи и правата, които се предоставят, е възможно реализираните от българското дружество доходи да попадат в приложното поле на чл. 12 от СИДДО с Виетнам. Цитираната разпоредба урежда облагането на т.нар. "авторски, лицензионни и възнаграждения за технически услуги". Дефиниция на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е посочена в чл. 12, ал 3, а на понятието "възнаграждения за технически услуги" в чл. 12, ал. 4 от СИДДО с Виетнам. По-конкретно "авторски и лицензионни възнаграждения" включват "плащания от всякакъв вид, получени за използване или за предоставяне на правото за използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми или филми, или магнетофонни записи за телевизионно или радиопредаване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за използването на, или за предоставяне на правото за използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит". От своя страна понятието "възнаграждения за технически услуги" означава "плащания от всякакъв вид на лице, което не е в трудоводоговорни отношения с лицето, което извършва плащанията, за услуги от технически, управленски или консултантски характер, предоставени в договарящата държава, на която платецът е местно лице".
В случай, че получените от българското дружество доходи попадат в обхвата на тези дефиниции, то по отношение на тях следва да се приложи правилото на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Виетнам, което гласи, че такива авторски, лицензионни или възнаграждения за технически услуги могат да се облагат с данъци и в договарящата държава, от която произхождат (Виетнам), и съобразно законодателството на тази държава (Виетнам), но ако получателят е и притежател на авторските, лицензионните или възнагражденията за технически услуги, така наложеният данък няма да надвишава 15 на сто от брутния им размер.
Използваният в СИДДО израз "може да се облага" определен доход означава, че и двете държави могат да обложат с данък този доход по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство, като съобразява посочената ставка в конкретната разпоредба на СИДДО, а държавата на местното лице - бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Методите за избягване на двойното данъчно облагане са регламентирани в чл. 23 от Спогодбата. Следва да се има предвид, че тези методи се прилагат от държавата на местното лице, само ако съответният доход е обложен в държавата на източника в съответствие с разпоредбите на СИДДО. Извън тези случаи, т.е. когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от СИДДО, когато местно лице на България, получава доходи или печалби, които съгласно законодателството на Виетнам и в съответствие с разпоредбите на тази спогодба могат да се облагат във Виетнам, България ще разреши като кредит спрямо нейния данък, дължим върху тези доходи или печалби, сума в размер на данъка платен във Виетнам. Алинея 3 предвижда още, че ще се счита, че платеният данък от местно лице на едната договаряща държава върху дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, произхождащи от другата договаряща държава, по отношение на които се прилага ал. 2 съответно от чл. 10, 11 и 12, е в размер 15 на сто от брутната сума на дивидентите, лихвите и авторските и лицензионните възнаграждения. Но дори и в този случай важи ограничението, регламентирано в ал. 1 на чл. 23, което гласи че размерът на този кредит в никакъв случай не може да надвишава размера на данъка, наложен от първата посочена държава (в случая България) върху тези доходи или печалби, който е изчислен в съответствие със законодателството на тази държава. Това означава, че размерът на данъчния кредит не може да надвишава размера на данъка, наложен от държавата на местното лице (България) върху тези доходи или печалби, който е изчислен в съответствие със законодателството на България. Тук следва да се отбележи, че това ограничение не е само по отношение на данъчната ставка, а и по отношение и на данъчната основа. С други думи, размерът на признатия данъчен кредит е до размера на българския данък върху тези доходи, изчислен като произведение от ставката за корпоративния данък и данъчната основа, образувана след приспадането на причислимите разходи за данъчни цели.
С оглед преценка дали доходите, които българското дружество реализира, попадат в дефиницията на "авторски и лицензионни възнаграждения", следва да бъде взет под внимание и Коментарът към Модела на СИДДОна Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР).
В § 13.1 от Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО е посочено, че плащанията, направени за придобиването на частични права на авторско право, ще представляват авторски и лицензионни възнаграждения, когато това плащане е осъществено за предоставяне на права за използване на програмата по начин, който без този лиценз би представлявал нарушение на авторското право. Примери за такива договорености включват лицензи за възпроизвеждане и публично разпространение на софтуера, който инкорпорира и авторското право върху програмата, или за видоизменяне и публично разпространение на програмата. При тези обстоятелства плащанията са осъществени за използване на авторското право върху програмата.
Съгласно § 14 от Коментара, при други сделки правата, придобити във връзка с авторското право, са ограничени до тези, необходими на потребителя да използва програмата, например когато получателят на прехвърленото право придобива ограничените права за възпроизвеждане на програмата. Това е най-честият случай на сделки, при който се касае за придобиването на копие от програмата. В Коментара е посочено още, че "лесният начин, по който се осъществява възпроизвеждането на компютърни програми, е довел до сключването на споразумения за разпределяне на правата, като получателят получава правото да размножава копия от програмата единствено за опериране на собствената им стопанска дейност. Въпреки че тези лицензионни споразумения позволяват размножаването на неограничен брой копия от програмата, такива права са принципно ограничени до тези, които позволяват на програмата да функционира върху компютрите или за други цели. Плащанията, въз основа на такива споразумения в повечето случаи ще бъдат третирани като доходи от стопанска дейност съгласно чл. 7." В допълнение следва да се посочи, че Коментарът изключва дистрибуцията на копия на софтуерни продукти от обхвата на "авторски и лицензионни възнаграждения" и плащанията при такива видове сделки също биха били квалифицирани като печалби от стопанска дейност.
По отношение на възнагражденията за технически услуги е важно да се отбележи, че те подлежат на облагане във Виетнам, само ако са били предоставени на място там.
В случай че получените от българското дружество доходи не попадат в цитираните по-горе дефиниции и не могат да се квалифицират като "авторски, лицензионни и възнаграждения за технически услуги", то тогава по отношение на тях следва да се приложи чл. 7 от СИДДО, съгласно който печалбите на предприятие на едната договаряща държава (България) се облагат само в тази държава (България), освен ако предприятието извършва стопанска дейност във другата договаряща държава (Виетнам) чрез намиращо се там място на стопанска дейност. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в другата държава (Виетнам), но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Доколкото от посочената в запитването информация може да се предположи, че българското дружество не е формирало място на стопанска дейност, то печалбите от стопанската дейност се облагат само в България. При тази хипотеза България не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане. В тези случаи лицето подлежи на данъчно облагане съгласно разпоредбите на българското вътрешно законодателство, като то може да се обърне към държавата, от която произхожда дохода (в случая Виетнам), с искане за възстановяване на недължимо събрания данък.
По отношение на дохода, реализиран в Камбоджа (втори въпрос), е приложим чл. 14 от ЗКПО. Когато не е налице хипотезата на чл. 13 от ЗКПО, в съответствие с разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от същия закон данъчно задължените лица имат право на данъчен кредит при условията и по реда на този закон. При определяне на корпоративния данък или на алтернативните данъци по този закон данъчно задължените лица имат право на данъчен кредит за всеки подобен на корпоративния или наложен вместо него данък, платен в чужбина (чл. 14, ал. 2 от ЗКПО). Право на данъчен кредит имат лицата и за данъка, наложен в чужбина, върху брутния размер на доходите от дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, възнаграждения за технически услуги и наеми (чл. 14, ал. 3 от ЗКПО). Данъчният кредит се определя за всяка държава и за всеки вид доход поотделно и се ограничава до размера на българския данък върху тези печалби или доходи. Според дефиницията на §1, т. 12 от ДР на ЗКПО "данъчен кредит" е правото при определените по този закон условия да се приспадне вече платен в чужбина данък върху печалби или доходи.
Относно декларирането на доходите както от Виетнам, така и от Камбоджа, и необходимите доказателства за внесения в тези държави данък, е необходимо да се има предвид следното:
Прилагането на методите за премахване на двойното данъчно облагане се реализира с попълване и подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, където в Приложение № 2 се посочва брутният размер на дохода/прихода от съответната държава, данъчният финансов резултат от съответната държава (определен съгласно ЗКПО), дължимият данък по ЗКПО. Размерът на данъчния кредит е до размера на българския данък, дължим по ЗКПО.
За да ползва данъчен кредит за платения в чужбина данък, българското дружество следва да приложи към годишната си данъчна декларация доказателства за размера на внесения в чужбина данък (чл. 92, ал. 6 от ЗКПО). Видно от цитираната разпоредба, за внесените в чужбина данъци данъчно задължените лица трябва да представят доказателства, като законът не посочва и не уточнява вида на тези доказателства. От това следва, че за изпълнение на изискването на чл. 92, ал. 6 от ЗКПО могат да послужат широк кръг доказателства, каквито са изброени например в чл. 37, ал. 2 от Глава осма "Доказателства и доказателствени средства" на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), а именно: "данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства".
Следва да се отбележи, че като безспорно доказателство за вида и размера на внесения данък, би послужило издадено от чуждата данъчна администрация удостоверение или друг официален документ, удостоверяващ внесения данък.
Необходимо е да имате предвид, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач (чл. 55, ал. 1 от ДОПК).
Представените документи по отношение на удържания и внесен в чуждата държава данък при източника подлежат на преценка при данъчен контрол.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В писмено запитване е изложена следната фактическа обстановка:
- Българско дружество предоставя на дружества в Камбоджа и Виетнам услуги, изразяващи се в предоставяне на права за достъп до програмни продукти, както и анализиране, мониторинг и съпорт по оказването на услугите, а при необходимост - идентифициране на проблеми и грешки.
- За извършените услуги българското дружество издава фактури.
- В Камбоджа и Виетнам се удържа данък при източника върху тези услуги. Клиентите в двете държави удържат данъка и изплащат на българското дружество сумата по фактурите след удържания данък.
- В Камбоджа данъкът е 14%, а във Виетнам - 10%.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: България и Виетнам имат сключена Спогодба между правителството на Република България и правителството на Социалистическа република Виетнам за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (СИДДО с Виетнам). По какъв начин удържаният във Виетнам данък може да се приспадне в България? Какъв метод се използва - освобождаване с прогресия или данъчен кредит? Какви документи трябва да се приложат към данъчната декларация?
Въпрос 2: България и Камбоджа нямат сключена СИДДО. Как следва да се процедира в този случай с удържания данък в Камбоджа? И какви документи трябва да се приложат в данъчната декларация?
Във връзка с изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се излагат следните съображения:
Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) всяко българско юридическо лице се облага с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина.
Когато местно юридическо лице осъществява дейност в чужбина или реализира доходи от източници в чужбина, всички приходи и разходи, реализирани от източник в чужбина, участват във формирането на неговия счетоводен финансов резултат, който е база за определяне на данъчния финансов резултат по реда и съгласно действащото счетоводно и данъчно законодателство на Република България.
Избягването на двойно данъчно облагане по отношение на българските местни юридически лица е регламентирано в чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО.
Относно първи въпрос - доходи от Виетнам
По отношение на реализирания доход от Виетнам е приложим чл. 13 от ЗКПО, съгласно който, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор.
Това означава, че по отношение на метода за избягване на двойното данъчно облагане приоритетно се прилагат разпоредбите на Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Социалистическа Република Виетнам за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (обн. ДВ, бр. 89/07.10.1997 г.).
Посочва се, че становището по прилагането на СИДДО с Виетнам е принципно и се основава на изложената в запитването фактическа обстановка, която е недостатъчно ясна и детайлна и не позволява да се направи преценка относно вида на дохода.
В зависимост от договорните клаузи и правата, които се предоставят, е възможно реализираните от българското дружество доходи да попаднат в приложното поле на чл. 12 от СИДДО с Виетнам. Тази разпоредба урежда облагането на т.нар. "авторски, лицензионни и възнаграждения за технически услуги".
Дефиницията на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е посочена в чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Виетнам и включва "плащания от всякакъв вид, получени за използване или за предоставяне на правото за използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми или филми, или магнетофонни записи за телевизионно или радиопредаване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес, или за използването на, или за предоставяне на правото за използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит".
Понятието "възнаграждения за технически услуги" по чл. 12, ал. 4 от СИДДО с Виетнам означава "плащания от всякакъв вид на лице, което не е в трудоводоговорни отношения с лицето, което извършва плащанията, за услуги от технически, управленски или консултантски характер, предоставени в договарящата държава, на която платецът е местно лице".
В случай че получените от българското дружество доходи попадат в обхвата на тези дефиниции, по отношение на тях се прилага правилото на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Виетнам, съгласно което такива авторски, лицензионни или възнаграждения за технически услуги могат да се облагат с данъци и в договарящата държава, от която произхождат (Виетнам), и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските, лицензионните или възнагражденията за технически услуги, така наложеният данък няма да надвишава 15 на сто от брутния им размер.
Използваният в СИДДО израз "може да се облага" означава, че и двете държави могат да обложат с данък този доход по следния начин:
- държавата на източника на дохода (Виетнам) облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство, като съобразява посочената ставка в конкретната разпоредба на СИДДО;
- държавата на местното лице - бенефициент на дохода (България) облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Методите за избягване на двойното данъчно облагане са регламентирани в чл. 23 от Спогодбата. Тези методи се прилагат от държавата на местното лице само ако съответният доход е обложен в държавата на източника в съответствие с разпоредбите на СИДДО. Когато данъчното облагане се извършва в нарушение на текстовете на приложимата СИДДО, държавата на местното лице, в случая България, не следва да признава и прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане.
Съгласно чл. 23, ал. 1 от СИДДО с Виетнам, когато местно лице на България получава доходи или печалби, които съгласно законодателството на Виетнам и в съответствие с разпоредбите на тази спогодба могат да се облагат във Виетнам, България ще разреши като кредит спрямо нейния данък, дължим върху тези доходи или печалби, сума в размер на данъка, платен във Виетнам.
Съгласно чл. 23, ал. 3 от СИДДО с Виетнам ще се счита, че платеният данък от местно лице на едната договаряща държава върху дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, произхождащи от другата договаряща държава, по отношение на които се прилага ал. 2 съответно от чл. 10, 11 и 12, е в размер 15 на сто от брутната сума на дивидентите, лихвите и авторските и лицензионните възнаграждения.
Дори и в този случай важи ограничението по чл. 23, ал. 1 от СИДДО с Виетнам, според което размерът на този кредит в никакъв случай не може да надвишава размера на данъка, наложен от първата посочена държава (България) върху тези доходи или печалби, който е изчислен в съответствие със законодателството на тази държава. Това означава, че размерът на данъчния кредит не може да надвишава размера на данъка, наложен от държавата на местното лице (България) върху тези доходи или печалби, изчислен по българското законодателство. Посочва се, че това ограничение се отнася не само до данъчната ставка, но и до данъчната основа.
Извод: По отношение на доходите от Виетнам, ако те попадат в обхвата на чл. 12 от СИДДО с Виетнам и са обложени във Виетнам в съответствие със спогодбата, в България се прилага методът "данъчен кредит" по чл. 23 от СИДДО, като размерът на кредита не може да надвишава данъка, дължим в България върху същите доходи, изчислен по българското законодателство.
