ОТНОСНО: третиране по ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗКПО при право на строеж и продажба на апартаменти
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-46/ 22.02.2018 г.
Изложена е следната фактическа обстановка: Дружеството ще се занимава със строителство на жилищни сгради и е регистрирано по ЗДДС. Първоначално ще работи като инвеститор, т.е. ще наема различни фирми за построяване на жилищна сграда - за изкопни работи, за конструкция, за дограма, за ВиК мрежа и др. Първият имот, върху който ще се строи е собственост на физическо лица и съгласно нотариалния акт взаимно и безвъзмездно ще се учреди право на строеж. Разгънатата застроена площ /РЗП/ на сградата е 1800 кв.м. Съгласно нотариалния акт 360 кв.м. от РЗП е за физическото лице, а останалата част за дружеството. Дружеството ще изгради апартаментите на физическото лице със собствени средства, за което получава право на строеж на 1440 кв.м. апартаменти. Пазарната цена на правото на строеж към момента е 200 евро на квадратен метър, а пазарната цена на завършен апартамент е 600 евро на квадратен метър.
След започване на строителството, дружеството ще продава своите апартаменти по два начина:
- Продажба на право на строеж съгласно нотариален акт за част от апартаментите до издаване на Акт 14, издаване на фактура с начислен ДДС и на Акт 16 издаване на фактура с ДДС за СМР.
- Продажба и прехвърляне на собственост на апартаменти с нотариален акт в периода между Акт 14 и Акт 16.
Поставени са следните въпроси:
1.Каква е данъчната основа върху която трябва да се начисли ДДС при подписване на нотариалния акт за суперфиция /ако е възможно с пример/? Каква стопанска операция се взема към момента на подписване на нотариалния акт за учредяване на право на строеж и при получаване на акт 16 за завършеност на сградата?
2.След подписване на нотариалния акт за суперфиция трябва ли да се подаде на следващата година Справка по чл.73, ал.1 от ЗДДФЛ за физическото лице и каква е стойността на неговия доход?
3.1 Как се отчита прихода от продаденото право на строеж - като чист приход в момента на издаване на нотариалния акт или като аванс?
3.2. Кога се признава прихода и разхода за продадените апартаменти?
Във връзка с поставените въпроси и предвид недостатъчно изяснената фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:
По ЗДДС:
Съгласно чл.130, ал.1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. По смисъла на чл.130, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие за доставките по ал. 1 възниква по общите правила на закона. Съгласно ал.3 на чл.130 от ЗДДС, доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. В ал.4 се указва, че за целите на ал. 3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
В конкретния случай дружеството купува право на строеж за 1440 кв.м. апартаменти и продава СМР на апартаментите на физическото лице.
Съгласно чл.130, ал.4 от ЗДДС, размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.Доставката с по-ранна дата е продажбата на право на строеж за 1440 кв.м. и данъчната основа на тази доставка е равна на данъчната основа на авансовото плащане за СМР.
По смисъла на чл.26, ал.7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
По ЗДДФЛ:
Съгласно чл. 73, ал. 1, т. 3, ал. 4 и ал. 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) предприятията - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените доходи на физически лица през данъчната година. Справката се предоставя в срок до 15 март на следващата година в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация на платеца на дохода. При условие, че физическите лица са повече от 5 на брой справката се предоставя само на електронен носител във формат и по ред, одобрени със заповед на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП).
При изплащане на доход от продажба на право на строеж на физическо лице за юридическото лице не възниква задължение да удържа данък.
Физическото лице - получател на дохода от продажбата на права на строеж има задължение да декларира получения доход и да внесе дължимият данък с декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Размерът на изплатения доход в натура следва да се определи по пазарни цени към датата на получаване съгласно разпоредбата на чл.11, ал.2 от ЗДДФЛ.
По ЗКПО:
Въпросът за признаване на приходи и разходи от продажбата на апартаменти е изпратен за отговор по компетентност в Дирекция "Данъчна политика" на Министерство на финансите.
Фактическа обстановка
Дружеството ще извършва строителство на жилищни сгради и е регистрирано по ЗДДС. Първоначално ще действа като инвеститор, като ще наема различни фирми за строителството на жилищна сграда - за изкопни работи, за конструкция, за дограма, за ВиК мрежа и др.
Първият имот, върху който ще се строи, е собственост на физическо лице. Съгласно нотариален акт взаимно и безвъзмездно ще се учреди право на строеж. Разгънатата застроена площ (РЗП) на сградата е 1800 кв.м. Съгласно нотариалния акт 360 кв.м. от РЗП са за физическото лице, а останалата част - за дружеството. Дружеството ще изгради апартаментите на физическото лице със собствени средства, срещу което получава право на строеж на 1440 кв.м. апартаменти.
Пазарната цена на правото на строеж към момента е 200 евро на квадратен метър, а пазарната цена на завършен апартамент е 600 евро на квадратен метър.
След започване на строителството дружеството ще продава своите апартаменти по два начина:
- Продажба на право на строеж съгласно нотариален акт за част от апартаментите до издаване на Акт 14, издаване на фактура с начислен ДДС и при издаване на Акт 16 - издаване на фактура с ДДС за СМР.
- Продажба и прехвърляне на собственост на апартаменти с нотариален акт в периода между Акт 14 и Акт 16.
Поставени въпроси
Въпрос 1: Каква е данъчната основа върху която трябва да се начисли ДДС при подписване на нотариалния акт за суперфиция /ако е възможно с пример/? Каква стопанска операция се взема към момента на подписване на нотариалния акт за учредяване на право на строеж и при получаване на акт 16 за завършеност на сградата?
Въпрос 2: След подписване на нотариалния акт за суперфиция трябва ли да се подаде на следващата година Справка по чл.73, ал.1 от ЗДДФЛ за физическото лице и каква е стойността на неговия доход?
Въпрос 3.1: Как се отчита прихода от продаденото право на строеж - като чист приход в момента на издаване на нотариалния акт или като аванс?
Въпрос 3.2: Кога се признава прихода и разхода за продадените апартаменти?
По ЗДДС
Съгласно чл.130, ал.1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
По смисъла на чл.130, ал.2 от ЗДДС, данъчното събитие за доставките по ал.1 възниква по общите правила на закона.
Съгласно чл.130, ал.3 от ЗДДС, доставката по ал.1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
В чл.130, ал.4 от ЗДДС е указано, че за целите на ал.3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
В конкретния случай дружеството купува право на строеж за 1440 кв.м. апартаменти и продава СМР на апартаментите на физическото лице. Прилага се режимът на насрещни доставки по чл.130 от ЗДДС.
Съгласно чл.130, ал.4 от ЗДДС, размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата. Доставката с по-ранна дата е продажбата на право на строеж за 1440 кв.м., и данъчната основа на тази доставка е равна на данъчната основа на авансовото плащане за СМР.
По смисъла на чл.26, ал.7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е:
- данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а
- в случаите на внос - данъчната основа при вноса или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга.
Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Извод: При учредяване на правото на строеж и насрещното извършване на СМР са налице две насрещни доставки по чл.130 от ЗДДС. Доставката с по-ранна дата - продажбата на право на строеж за 1440 кв.м. - се третира като авансово плащане за СМР, като данъчната основа на това авансово плащане е равна на данъчната основа на доставката на правото на строеж, определена по реда на чл.26, ал.7 от ЗДДС или по пазарна цена, когато този ред е неприложим.
По ЗДДФЛ
Съгласно чл.73, ал.1, т.3, ал.4 и ал.5 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените доходи на физически лица през данъчната година. Справката се предоставя в срок до 15 март на следващата година в териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода. Когато физическите лица са повече от 5, справката се предоставя само на електронен носител във формат и по ред, одобрени със заповед на изпълнителния директор на НАП.
При изплащане на доход от продажба на право на строеж на физическо лице за юридическото лице не възниква задължение да удържа данък.
Физическото лице - получател на дохода от продажбата на права на строеж, има задължение да декларира получения доход и да внесе дължимия данък с декларация по чл.50 от ЗДДФЛ.
Размерът на изплатения доход в натура следва да се определи по пазарни цени към датата на получаване, съгласно чл.11, ал.2 от ЗДДФЛ.
Извод: За изплатения на физическото лице доход от продажба на право на строеж дружеството следва да отрази дохода в справката по чл.73 от ЗДДФЛ по пазарна цена към датата на получаване, без да удържа данък. Физическото лице само декларира и облага този доход с декларация по чл.50 от ЗДДФЛ.
По ЗКПО
Въпросът за признаване на приходи и разходи от продажбата на апартаменти е изпратен за отговор по компетентност в Дирекция "Данъчна политика" на Министерство на финансите.
Извод: По отношение на признаването на приходи и разходи от продажбата на апартаменти по реда на ЗКПО становището ще бъде дадено от Дирекция "Данъчна политика" на Министерство на финансите, тъй като въпросът е препратен по компетентност.
