НАП: Данъчно и осигурително третиране на командировъчни пари над двукратния размер по Наредбата за командировките в страната

1_ИТ-00-6/26.01.2021 г.

ЗКПО,чл.33, ал.1, т.1, чл.42

ЗДДФЛ, чл.24, ал.1, ал.2

КСО, чл.6, ал.1 чл.157

ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху доходите на физическите лица/ЗДДФЛ/, Закона за корпоративното подоходно облагане/ЗКПО/, Кодекса за здравно осигуряване /КСО/ и Закона за здравно осигуряване /ЗЗО/

Във Ваше запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............... с вх.№............./11.01.2021 г. е описана следната фактическа обстановка:

На работници и служители, назначени във Вашето дружество по трудови правоотношения, често им се налага да бъдат командировани във връзка с изпълнение на служебните им задължения в различни населени места. По решение на управителя, на командированите лица се изплащат суми, превишаващи двойния размер на опреде-лените в Наредбата за командировките в страната дневни пари. Съответно, когато се налага лицата да нощуват, средствата, които се изплащат за командировъчни дневни пари са в размер на 70 лв. на ден, а без нощувка - 50 лв. на ден. Към 31.12.2020 г. са начислени, но не са изплатени командировъчните пари за дневни за командировките за м. декември на същата година.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Следва ли командировъчните пари в посочените размери да бъдат третирани като доход на персонала и дължат ли се за тях осигурителни вноски?

2. Следва ли със сумата на неизплатените командировъчни към 31.12.2020 г. да се увеличи счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО /да бъдат посочени на ред 5 от ГДД по ЗКПО/?

3. Ако следва да се увеличи счетоводният финансов резултат, то кой от следния вариант е правилен:

- финансовия резултат следва да се увеличи с превишението над двойния размер;

- финансовия резултат следва да се увеличи с превишението над определения размер в Наредбата за командировките в страната или

- финансовия резултат следва да се увеличи с целият размер?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:

По приложението на ЗДДФЛ:

Съгласно чл.24, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от трудови правоотноше-ния е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в чл.24, ал.2 от същия закон.

На основание чл.24, ал.2, т.5 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват стойността на:

- пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство (буква "а");

- дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт (буква "б").

От значение за данъчното третиране като облагаeм или необлагаем доход е изискването за документална обоснованост на командировъчните пари.

Предвид цитираните разпоредби в облагаемия доход от трудови правоотно-шения се включват пътните и квартирните пари, които не са документално доказани по реда на действащото законодателство, както и превишението над двукратния размер на дневните командировъчни пари, определен в съответствие с конкретния нормативен акт - в случая това е Наредбата за командировките в страната /НКС/.

Следователно, когато размерът на дневните пари надвиши двукратния, то превишението следва да се включи в облагаемия доход, начислен за съответния месец на работника или служителя и следва да се третира като облагаем доход за командированото физическото лице.

Следва да се има предвид регламентирано с чл.12, ал.1 от ЗДДФЛ изискване за придобиване на дохода, а именно "Облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон".

Съответно, съгласно чл.11, ал.1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:

1. плащането - при плащане в брой;

2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;

3. получаването на престацията - за непаричен доход.

Работодателите са задължени, съгласно чл.73, ал.6 от ЗДДФЛ, да изготвят справка по образец за изплатените през годината облагаеми доходи по трудови правоотношения и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски. В справката се включва и информацията, свързана с определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл.49 за лицата, на които към 31 декември на данъчната година работодателят е работодател по основното трудово правоотношение. Тази норма задължава предприятията - платци на доходи, да декларират и изплатените в по-голям от определения по НКС размер на дневни пари за командировки.

По приложението на КСО и ЗЗО:

Съгласно чл.1, ал.8, т.1 от Наредбата за елементите на възнагражденията и доходите, върху които се правят осигурителни вноски /НЕВДПОВ/, не се изчисляват и внасят осигурителни вноски върху дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт, пътните и квартирните пари при командировка или заместващите ги възнаграждения, включително тези по §3 от допълнителните разпоредби на Постановление № 133 на Министерския съвет от 1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения и изплатените пътни и квартирни пари за сметка на възложителя на лица, работещи без трудови правоотношения.

Ако размерът на изплатените дневни пари надхвърли двукратния размер, определен с нормативен акт, то разликата над двукратния размер се счита за осигурителен доход и върху тази сума се начисляват и внасят задължителни осигурителни вноски.

Относно размерите на осигурителните вноски следва да имате предвид разпоредбите на:

• чл.6, ал.1 от КСО - за ДОО;
• чл.157 от КСО - за ДЗПО;
• чл.2 от Закона за бюджета на НЗОК за 2020 г. - за здравно осигуряване.

По приложението на ЗКПО:

Съгласно чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.

Освен изискванията, регламентирани в чл.33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата принципна разпоредба на чл.10 от с.з., т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определят обектът и целта на пътуването, сключените търговски договори, отчет за пътуването, както и фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка и др.

За целите на корпоративното подоходно облагане, разходите за командировки, извършени от лицата, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО, се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица.

Нормата на чл.33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но изплатените дневни командировъчни пари, повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт, подлежат на данъчно регулиране чрез Закона за данъците върху доходите на физическите лица.

С оглед на гореизложеното, приемайки, че е изпълнено условието по чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО и ако разходите за пътуване и престой (дневни пари) са свързани с дейността на мястото на стопанска дейност на дружеството, доказани са с първични счетоводни документи, отчетените счетоводни разходи ще се третират като признати за данъчни цели. Следва да се има предвид, че е необходимо да бъдат изпълнени и общите изисквания на ЗКПО, а именно те да не са извършени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона, както и да не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т.5 от ДР на ЗКПО.

В допълнение, съгласно чл.42, ал.1 от ЗКПО начислените разходи, представ-ляващи доходи на местни физически лица, които не са изплатени към 31-ви декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. На основание чл.42, ал.2, т.3 от ЗКПО (в редакцията от 2014 г.) този ред не се прилага за разходите, представляващи обезщетения, определени с нормативен акт.

Съгласно чл.215, ал.1 от Кодекса на труда/КТ/ при командироване по чл.121, ал.1 от КТ работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и обезщетение (пътни, дневни и квартирни пари) при условия и в размери, определени от Министерския съвет.

Предвид гореизложеното, посочените обезщетения (пътни, дневни и квартир-ни пари) попадат в изключението от данъчна регулация по чл.42, ал.2, т.3 от ЗКПО.