Изх. № 24-39-194
Дата: 23. 02. 2022 год.
ЗДДФЛ, чл. 4;
ЗДДФЛ, чл. 14, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 42;
ЗДДФЛ, чл. 49;
ЗДДФЛ, чл. 65;
ЗДДФЛ, чл. 66.
ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) от дирекция ОДОП ..... с вх. № 24-39-194 от 07.12.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано в България, извършва строителни дейности и в Германия. През 2021 г. на работниците е удържан данък по реда на ЗДДФЛ. Посочвате, че данък за същия доход ще внесете и в Германия за периода 01.01.2021 - 01.09.2021 г., тъй като престоят на работниците в Германия е надхвърлил 183 дни.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен въпрос:
Какви са процедурите за възстановяване на удържания по реда на ЗДДФЛ данък и за бъдещо освобождаване от данък по реда на същия закон?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Така изложената фактическа обстановка е изключително обща и не става ясно дали работниците, които командировате, са местни или чуждестранни физически лица за целите на данъчното им облагане в България. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за данъчното му облагане по реда на ЗДДФЛ. Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В конкретния случай е налице хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, тъй като командированите работници са изпратени на работа в чужбина от българско предприятие. Предвид това доколкото физическите лица са местни по смисъла на ЗДДФЛ, съответно са носители на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.
Предвид разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя:
- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ; и
- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
От друга страна, според разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид действащата СИДДО между България и Германия, в сила от 21.12.2010 г. По смисъла на чл. 14 от посочената СИДДО доходите от трудови правоотношения на българско местно лице, получени за полагане на труд в Германия, могат да се облагат с данък в Германия, освен когато са изпълнени кумулативно условията, посочени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО. Когато и трите условия, предвидени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, са налице, доходът се облага само в България. Тъй като съгласно изложените от Вас факти, командированите лица пребивават в Германия за период или периоди, надвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, то чл. 14, ал. 2 от СИДДО е неприложим в разглежданата хипотеза, и за Германия възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство.
Когато командироването на работниците в Германия е дългосрочно, е възможно да не се удържа и внася данък по реда на чл. 42, чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ. Това е така, тъй като за Германия възниква правото да облага въпросните доходи от самото начало на дейността, съответно България трябва да ги освободи от облагане също от началото на дейността, като освобождаването се прилага от работодателя не само при авансовото, но и при годишното облагане по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена с годишния размер на данъчните облекчения по чл. 49, ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя. При определянето на годишния размер на данъка по посочения ред, работодателят прилага метода за избягване на двойното данъчно облагане, уреден в чл. 22, ал. 2 от СИДДО между България и Германия, който в случая е "освобождаване с прогресия". Тъй като данъчната ставка в България не е прогресивна, на практика е налице пълно освобождаване от данъчно облагане на доходите от трудовото правоотношение, които подлежат на облагане в Германия. По силата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето.
В случай че работодателят е определил годишен размер на данъка и е приложил разпоредбата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, при положение че физическите лица попадат в хипотезата на чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ, същите ще са освободени от ангажимента да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
В случай че работодателят не е приложил разпоредбата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, придобитите от местните физически лица през течение на годината доходи от източник в Германия, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, следва бъдат декларирани от тях в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. За избягване на двойното данъчно облагане, в случаите при които съответните доходи са обложени в Германия в съответствие с приложимата СИДДО, лицата прилагат метод "освобождаване с прогресия" по силата на чл. 22, ал. 2, т. 1 от СИДДО между България и Германия, за което се попълват Приложения № 9 и № 10 от образеца на годишна данъчна декларация.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Изложена е следната фактическа обстановка: Дружество, регистрирано в България, извършва строителни дейности и в Германия. През 2021 г. на работниците е удържан данък по реда на ЗДДФЛ. Посочено е, че данък за същия доход ще бъде внесен и в Германия за периода 01.01.2021 г. - 01.09.2021 г., тъй като престоят на работниците в Германия е надхвърлил 183 дни.
Въпрос: Какви са процедурите за възстановяване на удържания по реда на ЗДДФЛ данък и за бъдещо освобождаване от данък по реда на същия закон?
Посочено е, че фактическата обстановка е изложена твърде общо и не е ясно дали командированите работници са местни или чуждестранни физически лица за целите на данъчното им облагане в България. Поради това се дава само принципно становище, като се отбелязва, че неописани факти и обстоятелства могат да обосноват различно данъчно третиране от изложеното.
Определянето на физическо лице като местно или чуждестранно е от първостепенно значение за облагането му по реда на ЗДДФЛ. Местните физически лица дължат данъци за доходи от източници в България и в чужбина, а чуждестранните - само за доходи от източници в България (чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
- което има постоянен адрес в България, или
- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната), или
- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
- чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Физическо лице, което попада в една от тези хипотези, се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В разглеждания случай е налице хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, тъй като командированите работници са изпратени на работа в чужбина от българско предприятие. Поради това, доколкото тези физически лица са местни по смисъла на ЗДДФЛ, те са носители на задължението за данъци както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.
Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя:
- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ; и
- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
В случая следва да се има предвид действащата Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Германия, в сила от 21.12.2010 г. По смисъла на чл. 14 от СИДДО доходите от трудови правоотношения на българско местно лице, получени за полагане на труд в Германия, могат да се облагат с данък в Германия, освен когато са изпълнени кумулативно условията, посочени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО. Когато и трите условия по чл. 14, ал. 2 от СИДДО са налице, доходът се облага само в България.
С оглед на изложените факти, че командированите лица пребивават в Германия за период или периоди, надвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, разпоредбата на чл. 14, ал. 2 от СИДДО е неприложима в разглежданата хипотеза и за Германия възниква правото да обложи тези доходи съгласно вътрешното си законодателство.
Когато командироването на работниците в Германия е дългосрочно, е възможно да не се удържа и внася данък по реда на чл. 42, чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ. Причината е, че за Германия възниква правото да облага тези доходи от самото начало на дейността, поради което България следва да ги освободи от облагане също от началото на дейността. Това освобождаване се прилага от работодателя както при авансовото, така и при годишното облагане по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена с годишния размер на данъчните облекчения по чл. 49, ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.
При определяне на годишния размер на данъка по този ред работодателят прилага метода за избягване на двойното данъчно облагане, уреден в чл. 22, ал. 2 от СИДДО между България и Германия, който е метод "освобождаване с прогресия". Тъй като данъчната ставка в България не е прогресивна, на практика се получава пълно освобождаване от данъчно облагане на доходите от трудовото правоотношение, които подлежат на облагане в Германия.
Съгласно чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето.
Ако работодателят е определил годишен размер на данъка и е приложил разпоредбата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, и физическите лица попадат в хипотезата на чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ, те са освободени от задължението да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Ако работодателят не е приложил разпоредбата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, придобитите от местните физически лица през годината доходи от източник в Германия, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, следва да бъдат декларирани от тях в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
За избягване на двойното данъчно облагане, когато съответните доходи са обложени в Германия в съответствие с приложимата СИДДО, лицата прилагат метода "освобождаване с прогресия" по силата на чл. 22, ал. 2, т. 1 от СИДДО между България и Германия, за което се попълват Приложения № 9 и № 10 от образеца на годишната данъчна декларация.
Извод: Удържаният по реда на ЗДДФЛ данък върху доходите от трудови правоотношения на командированите в Германия местни физически лица подлежи на възстановяване от работодателя по реда на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато при годишното облагане се приложи методът "освобождаване с прогресия" по чл. 22, ал. 2 от СИДДО с Германия и годишният данък е по-нисък от авансово удържания. За бъдещи периоди, при дългосрочно командироване, работодателят може да не удържа и внася данък по чл. 42, чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ, като прилага освобождаването от началото на дейността, а при неприлагане на този ред лицата декларират доходите си по чл. 50 от ЗДДФЛ и самостоятелно прилагат метода "освобождаване с прогресия" чрез Приложения № 9 и № 10.
